محاسبه بهای تمام‌شده خدمات آزمایشگاه بیمارستان با یک مثال کامل
یکی از اشتباهات رایج در محاسبه بهای تمام‌شده خدمات بیمارستان این است که کل هزینه‌های یک واحد را بر تعداد خدمات آن تقسیم کنیم و عدد حاصل را بهای تمام‌شده هر خدمت بدانیم.
این روش ممکن است برای محاسبه یک متوسط کلی مفید باشد، اما برای واحدی مثل آزمایشگاه که خدمات آن از نظر مصرف مواد، زمان کارکنان و تجهیزات با یکدیگر تفاوت زیادی دارند، نتیجه دقیقی به ما نمی‌دهد.
برای روشن‌شدن موضوع، بهای تمام‌شده خدمات یک آزمایشگاه بیمارستان را برای یک ماه محاسبه می‌کنیم. فرض کنید آزمایشگاه یک بیمارستان دولتی در مرداد ۱۴۰۵ مجموعاً ۱۲٬۰۰۰ خدمت آزمایشگاهی انجام داده است.
هزینه‌های قابل انتساب مستقیم
| نوع هزینه | مبلغ (ریال) |
|---|---|
| حقوق و مزایای کارکنان آزمایشگاه | ۳٬۸۰۰٬۰۰۰٬۰۰۰ |
| کیت، معرف و سایر مواد مصرفی | ۴٬۶۰۰٬۰۰۰٬۰۰۰ |
| استهلاک تجهیزات آزمایشگاهی | ۶۵۰٬۰۰۰٬۰۰۰ |
| تعمیر و نگهداری تجهیزات | ۲۲۰٬۰۰۰٬۰۰۰ |
| سایر هزینه‌های مستقیم | ۱۳۰٬۰۰۰٬۰۰۰ |
| جمع هزینه‌های قابل انتساب مستقیم | ۹٬۴۰۰٬۰۰۰٬۰۰۰ |
در هزینه‌یابی بیمارستانی، آزمایشگاه یک مرکز فعالیت اصلی است؛ زیرا خروجی آن مستقیماً در فرایند ارائه خدمت به بیمار استفاده می‌شود.
در ادبیات مالی بیمارستان نیز آزمایشگاه نمونه یک بخش مستقیم معرفی می‌شود؛ یعنی خدمات مشخص آزمایشگاهی را می‌توان به خدمت ارائه‌شده به بیمار ردیابی کرد. در مقابل، واحدهایی مانند نظافت، تأسیسات یا امور اداری خدمات پشتیبانی ارائه می‌کنند و هزینه آنها معمولاً مستقیماً به یک آزمایش خاص قابل ردیابی نیست.
هزینه مستقیم با هزینه پشتیبانی چه تفاوتی دارد؟
فرض کنید برای انجام CBC، آزمایشگاه مستقیماً یک کیت یا مقدار مشخصی معرف مصرف می‌کند. هزینه این ماده را می‌توان به فعالیت آزمایشگاه و حتی در صورت وجود اطلاعات کافی، به همان خدمت منتسب کرد. حقوق کارکنانی که در آزمایشگاه فعالیت می‌کنند نیز بر مبنای میزان فعالیت و زمان صرف‌شده قابل انتساب است.
اما سهم آزمایشگاه از هزینه نظافت بیمارستان چطور؟ یا هزینه تأسیسات، فناوری اطلاعات و امور اداری؟ این هزینه‌ها نیز برای فعالیت آزمایشگاه ضروری‌اند، ولی مستقیماً به یک CBC یا آزمایش قند خون متصل نیستند. بنابراین باید با استفاده از محرک هزینه مناسب به مراکز استفاده‌کننده تخصیص داده شوند.
در هزینه‌یابی خدمات سلامت نیز هزینه‌های مستقیم بر اساس قابلیت ردیابی به خدمت منتسب می‌شوند، در حالی که هزینه‌های غیرمستقیم با یک مبنای تخصیص مناسب بین مراکز یا خدمات توزیع می‌شوند.
فرض کنیم پس از انجام محاسبات، سهم آزمایشگاه از مراکز و هزینه‌های پشتیبانی بیمارستان چنین تعیین شده باشد:
| هزینه پشتیبانی | محرک هزینه | سهم آزمایشگاه (ریال) |
|---|---|---|
| خدمات نظافت | متراژ و خدمت ارائه‌شده | ۳۲۰٬۰۰۰٬۰۰۰ |
| تأسیسات و انرژی | متراژ و تجهیزات مورد استفاده | ۴۸۰٬۰۰۰٬۰۰۰ |
| فناوری اطلاعات | تعداد کاربران و خدمات | ۱۸۰٬۰۰۰٬۰۰۰ |
| امور اداری و مالی | میزان فعالیت مرتبط | ۲۷۰٬۰۰۰٬۰۰۰ |
| سایر خدمات پشتیبانی | محرک مرتبط | ۱۵۰٬۰۰۰٬۰۰۰ |
| جمع | ۱٬۴۰۰٬۰۰۰٬۰۰۰ |
بنابراین کل بهای تمام‌شده آزمایشگاه برابر است با ۹٬۴۰۰٬۰۰۰٬۰۰۰ به‌علاوه ۱٬۴۰۰٬۰۰۰٬۰۰۰ یعنی ۱۰٬۸۰۰٬۰۰۰٬۰۰۰ ریال. پس آزمایشگاه در مرداد ۱۴۰۵ برای ارائه ۱۲ هزار خدمت، در مجموع ۱۰٫۸ میلیارد ریال هزینه داشته است.
اگر این مبلغ را بر تعداد خدمات تقسیم کنیم: ۱۰٬۸۰۰٬۰۰۰٬۰۰۰ ÷ ۱۲٬۰۰۰ = ۹۰۰٬۰۰۰ ریال. یعنی متوسط هزینه هر خدمت آزمایشگاهی ۹۰۰ هزار ریال است.
اما آیا می‌توان گفت بهای تمام‌شده CBC، آزمایش قند، TSH و کشت خون همگی ۹۰۰ هزار ریال است؟ خیر. اینجا مرحله مهم هزینه‌یابی آغاز می‌شود.
چرا نباید کل هزینه آزمایشگاه را فقط بر تعداد آزمایش‌ها تقسیم کنیم؟
فرض کنید در همان ماه، بخشی از ۱۲ هزار خدمت آزمایشگاه مربوط به CBC، بخشی مربوط به آزمایش‌های بیوشیمی، بخشی مربوط به هورمون و بخشی مربوط به میکروب‌شناسی بوده است. واضح است که منابع مصرف‌شده برای این خدمات یکسان نیست. یک آزمایش ممکن است:
- معرف بیشتری مصرف کند؛
- زمان بیشتری از کارشناس آزمایشگاه بگیرد؛
- استفاده بیشتری از تجهیزات داشته باشد؛
- یا مراحل فنی بیشتری برای انجام آن لازم باشد.
به همین دلیل «تعداد آزمایش» همیشه به‌تنهایی محرک مناسبی برای توزیع همه هزینه‌ها نیست. در منابع مالی بیمارستان نیز آزمایشگاه می‌تواند تعداد بسیار زیادی واحد خدمت یا Service Unit داشته باشد که هرکدام به یک آزمایش یا خدمت مشخص مربوط هستند.
فرض کنیم برای ساده‌سازی آموزش، خدمات این آزمایشگاه را در چهار گروه قرار داده‌ایم:
| گروه خدمت | تعداد خدمت |
|---|---|
| CBC و هماتولوژی | ۴٬۰۰۰ |
| بیوشیمی | ۵٬۰۰۰ |
| هورمون | ۲٬۰۰۰ |
| میکروب‌شناسی | ۱٬۰۰۰ |
| جمع | ۱۲٬۰۰۰ |
همه مطالب این سری
این مطلب بخشی از یک سری آموزشی درباره بهای تمام‌شده و تحلیل هزینه در بیمارستان است. ترتیب مطالب به این شکل است:
- محاسبه بهای تمام‌شده خدمات آزمایشگاه بیمارستان با یک مثال کامل (همین مطلب)
- بهای تمام‌شده آزمایش CBC چگونه محاسبه می‌شود؟ مثال عددی از صفر تا صد
- چرا با کاهش تعداد آزمایش‌ها بهای تمام‌شده هر آزمایش افزایش می‌یابد؟
- بودجه انعطاف‌پذیر آزمایشگاه بیمارستان؛ افزایش هزینه همیشه به معنی عملکرد نامطلوب نیست
- تحلیل انحراف هزینه آزمایشگاه؛ افزایش هزینه از قیمت است یا مصرف؟
- محاسبه بهای تمام‌شده خدمات رادیولوژی؛ چرا تقسیم کل هزینه بر تعداد بیماران اشتباه است؟
- بهای تمام‌شده یک عمل جراحی چگونه محاسبه می‌شود؟ نقش زمان اتاق عمل در هزینه‌یابی
- بهای تمام‌شده هر روز بستری چگونه محاسبه می‌شود؟ چرا روز-بیمار به‌تنهایی کافی نیست؟
- بهای تمام‌شده هر مراجعه به اورژانس؛ چرا تقسیم کل هزینه بر تعداد بیماران کافی نیست؟
- چرا هزینه داروی بیماران افزایش پیدا کرده است؟ تفکیک اثر قیمت از مقدار مصرف
- چرا هزینه رختشویخانه بیمارستان افزایش یافته؟ تحلیل قیمت، بهره‌وری، حجم و شدت خدمت
- هزینه نظافت بیمارستان را چگونه بین بخش‌ها تسهیم کنیم؟ متراژ یا ساعت خدمت؟
- بهای تمام‌شده هر وعده غذای بیمار چگونه محاسبه می‌شود؟
- هزینه حقوق آزمایشگاه بیشتر شده؛ واقعاً نیروی انسانی بیشتری مصرف شده یا فقط نرخ هزینه بالا رفته؟
- هزینه بخش بستری بیشتر از انتظار شده؛ مشکل از قیمت است، مصرف منابع یا تعداد روز-بیمار؟
- وقتی واحدهای پشتیبانی بیمارستان به هم خدمت می‌دهند، بهای تمام‌شده چگونه محاسبه می‌شود؟
تخصیص هزینه به گروه‌های خدمت
حالا باید هزینه‌های آزمایشگاه را بر اساس نحوه مصرف منابع به این فعالیت‌ها منتسب کنیم. فرض کنیم پس از بررسی مصرف مواد، زمان کارکنان، استفاده از تجهیزات و سایر عوامل، نتیجه زیر به دست آمده باشد. ارقام این جدول به میلیون ریال است:
| گروه خدمت | مواد و کیت | نیروی انسانی | تجهیزات و سایر | سهم سربار پشتیبانی | کل بهای تمام‌شده |
|---|---|---|---|---|---|
| CBC و هماتولوژی | ۱٬۱۰۰ | ۱٬۱۰۰ | ۲۸۰ | ۴۲۰ | ۲٬۹۰۰ |
| بیوشیمی | ۱٬۵۰۰ | ۱٬۲۰۰ | ۲۷۰ | ۴۵۰ | ۳٬۴۲۰ |
| هورمون | ۱٬۳۰۰ | ۹۰۰ | ۲۸۰ | ۳۳۰ | ۲٬۸۱۰ |
| میکروب‌شناسی | ۷۰۰ | ۶۰۰ | ۱۷۰ | ۲۰۰ | ۱٬۶۷۰ |
| جمع | ۴٬۶۰۰ | ۳٬۸۰۰ | ۱٬۰۰۰ | ۱٬۴۰۰ | ۱۰٬۸۰۰ |
ستون‌های این جدول با جدول هزینه‌ها می‌خوانند: مواد ۴٬۶۰۰، نیروی انسانی ۳٬۸۰۰، تجهیزات و سایر ۱٬۰۰۰ (استهلاک ۶۵۰ به‌علاوه تعمیر ۲۲۰ و سایر ۱۳۰) و سربار پشتیبانی ۱٬۴۰۰. یعنی تخصیص، هزینه‌ای نه کم می‌کند و نه اضافه.
متوسط بهای تمام‌شده هر خدمت
حالا بهای تمام‌شده متوسط هر خدمت در هر گروه را محاسبه می‌کنیم: برای CBC و هماتولوژی ۲٬۹۰۰٬۰۰۰٬۰۰۰ ÷ ۴٬۰۰۰ = ۷۲۵٬۰۰۰ ریال؛ برای بیوشیمی ۳٬۴۲۰٬۰۰۰٬۰۰۰ ÷ ۵٬۰۰۰ = ۶۸۴٬۰۰۰ ریال؛ برای هورمون ۲٬۸۱۰٬۰۰۰٬۰۰۰ ÷ ۲٬۰۰۰ = ۱٬۴۰۵٬۰۰۰ ریال؛ و برای میکروب‌شناسی ۱٬۶۷۰٬۰۰۰٬۰۰۰ ÷ ۱٬۰۰۰ = ۱٬۶۷۰٬۰۰۰ ریال.
حالا نتیجه خیلی متفاوت شده است:
| گروه خدمت | متوسط بهای تمام‌شده هر خدمت (ریال) |
|---|---|
| CBC و هماتولوژی | ۷۲۵٬۰۰۰ |
| بیوشیمی | ۶۸۴٬۰۰۰ |
| هورمون | ۱٬۴۰۵٬۰۰۰ |
| میکروب‌شناسی | ۱٬۶۷۰٬۰۰۰ |
در حالی که اگر فقط کل هزینه آزمایشگاه را بر تعداد خدمات تقسیم می‌کردیم، برای همه خدمات به عدد ۹۰۰٬۰۰۰ ریال می‌رسیدیم.
انتخاب محرک هزینه
همین مثال نشان می‌دهد چرا انتخاب محرک هزینه اهمیت زیادی دارد. اگر یک هزینه مستقیماً قابل ردیابی باشد، بهتر است مستقیماً به فعالیت یا خدمت مربوط منتسب شود و بی‌دلیل وارد مخزن سربار نشود. برای هزینه‌هایی که مستقیماً قابل ردیابی نیستند نیز باید محرکی انتخاب شود که بیشترین ارتباط را با علت ایجاد هزینه داشته باشد.
مثلاً برای نظافت، «ساعات واقعی خدمت نظافت» در صورت در دسترس بودن می‌تواند مبنای دقیق‌تری از یک تقسیم ساده باشد. در ادبیات هزینه‌یابی بیمارستان نیز تأکید شده است که مبنای تخصیص باید تا حد امکان دارای رابطه مستقیم یا علّی با هزینه باشد.
همچنین روش تخصیص هزینه مراکز پشتیبانی اهمیت دارد. یکی از روش‌های شناخته‌شده در بیمارستان‌ها روش مرحله‌ای یا Step-down است. در این روش، هزینه مرکز پشتیبانی بر اساس خدماتی که به سایر مراکز ارائه کرده است به مراکز بعدی منتقل می‌شود. کتاب نیز روش مرحله‌ای را یکی از روش‌های اصلی تخصیص هزینه در مراکز درمانی معرفی می‌کند.
خلاصه مسیر محاسبه
بنابراین مسیر محاسبه بهای تمام‌شده آزمایشگاه را می‌توان چنین خلاصه کرد: هزینه‌های قابل ردیابی آزمایشگاه به‌علاوه سهم آزمایشگاه از هزینه مراکز پشتیبانی، برابر است با بهای تمام‌شده کامل مرکز آزمایشگاه. و بعد، تخصیص هزینه مرکز آزمایشگاه به فعالیت‌ها و خدمات بر اساس مصرف منابع، بهای تمام‌شده هر گروه خدمت را می‌دهد.
نکته مهم این است که بهای تمام‌شده فقط جمع هزینه‌های ثبت‌شده در مرکز آزمایشگاه نیست. اگر سهم خدماتی مانند تأسیسات، نظافت، فناوری اطلاعات و سایر مراکز پشتیبانی در محاسبه وارد نشود، هزینه خدمت کمتر از واقع نشان داده می‌شود. از طرف دیگر، اگر هزینه‌های پشتیبانی بدون انتخاب محرک مناسب و صرفاً با یک درصد ثابت بین همه مراکز توزیع شود، نتیجه نیز می‌تواند گمراه‌کننده باشد.
پس سه سؤال اصلی در هزینه‌یابی بیمارستانی همیشه باید پاسخ داده شود: هزینه مربوط به کدام مرکز فعالیت است؟ اگر هزینه مستقیم نیست، با چه محرکی باید تخصیص داده شود؟ و در نهایت هر خدمت چه مقدار از منابع بیمارستان را مصرف کرده است؟
در مثال ما متوسط کل هزینه هر خدمت آزمایشگاهی ۹۰۰ هزار ریال بود، اما بعد از تفکیک فعالیت‌ها مشخص شد متوسط بهای تمام‌شده گروه‌های مختلف از ۶۸۴ هزار ریال تا ۱ میلیون و ۶۷۰ هزار ریال متفاوت است. این تفاوت دقیقاً همان اطلاعاتی است که هزینه‌یابی باید برای مدیریت بیمارستان آشکار کند؛ اطلاعاتی که می‌تواند در تحلیل بهره‌وری، کنترل هزینه، مقایسه خدمات و تصمیم‌گیری مدیران مورد استفاده قرار گیرد.
منبع : سایت حسابداری بیمارستان
کانال تلگرام @hospitalaccounting