بودجه انعطاف‌پذیر آزمایشگاه بیمارستان؛ افزایش هزینه همیشه به معنی عملکرد نامطلوب نیست
فرض کنید برای یک ماه، آزمایشگاه بیمارستان انجام ۴٬۰۰۰ آزمایش CBC را پیش‌بینی کرده است. بر اساس محاسبات بهای تمام‌شده آزمایش CBC چگونه محاسبه می‌شود؟، بهای تمام‌شده هر CBC در این سطح فعالیت ۷۲۵٬۰۰۰ ریال بوده و در نتیجه هزینه مورد انتظار این بخش برابر است با ۴٬۰۰۰ × ۷۲۵٬۰۰۰ = ۲٬۹۰۰٬۰۰۰٬۰۰۰ ریال. پس بودجه اولیه آزمایشگاه برای این فعالیت ۲ میلیارد و ۹۰۰ میلیون ریال است.
در پایان ماه گزارش عملکرد به واحد مالی می‌رسد. تعداد واقعی CBC انجام‌شده ۵٬۰۰۰ آزمایش و هزینه واقعی ۳٬۲۵۰٬۰۰۰٬۰۰۰ ریال بوده است.
در نگاه اول ممکن است گفته شود ۳٬۲۵۰٬۰۰۰٬۰۰۰ منهای ۲٬۹۰۰٬۰۰۰٬۰۰۰ یعنی ۳۵۰٬۰۰۰٬۰۰۰ ریال؛ یعنی آزمایشگاه ۳۵۰ میلیون ریال بیشتر از بودجه هزینه کرده است. آیا این نتیجه درست است؟ نه لزوماً.
چون بودجه برای ۴٬۰۰۰ آزمایش تنظیم شده بود، ولی آزمایشگاه در عمل ۵٬۰۰۰ آزمایش انجام داده است. بنابراین مقایسه هزینه واقعی ۵٬۰۰۰ خدمت با بودجه ۴٬۰۰۰ خدمت، مقایسه مناسبی برای ارزیابی عملکرد نیست. اینجاست که بودجه انعطاف‌پذیر کاربرد پیدا می‌کند.
بودجه انعطاف‌پذیر، هزینه مورد انتظار را متناسب با حجم واقعی فعالیت تعدیل می‌کند. در نتیجه مدیر به جای اینکه بپرسد «چرا از بودجه اولیه بیشتر خرج کردی؟»، می‌پرسد: برای حجم واقعی خدماتی که ارائه شد، چقدر هزینه باید می‌کردیم و واقعاً چقدر هزینه کردیم؟ در منابع مالی بیمارستان نیز بودجه انعطاف‌پذیر دقیقاً برای تعدیل سطح هزینه مورد انتظار با توجه به تفاوت حجم واقعی و حجم بودجه‌شده به‌کار می‌رود.
چرا ضرب ساده کافی نیست
اما یک نکته مهم وجود دارد. نباید خیلی ساده بگوییم ۵٬۰۰۰ × ۷۲۵٬۰۰۰ = ۳٬۶۲۵٬۰۰۰٬۰۰۰ ریال و آن را بودجه انعطاف‌پذیر بدانیم. چرا؟ چون این محاسبه فرض می‌کند تمام هزینه‌های CBC متغیرند و با افزایش تعداد آزمایش دقیقاً به همان نسبت افزایش پیدا می‌کنند. در حالی که در پست قبل، چرا با کاهش تعداد آزمایش‌ها بهای تمام‌شده هر آزمایش افزایش می‌یابد؟، دیدیم چنین فرضی درست نیست.
مثلاً مواد مصرفی با تعداد آزمایش ارتباط زیادی دارند، اما استهلاک دستگاه با انجام هزار آزمایش بیشتر الزاماً افزایش پیدا نمی‌کند. حقوق کارکنان نیز ممکن است در یک دامنه مشخص فعالیت ثابت بماند. حتی در مثال آزمایشگاه کتاب نیز تصریح شده که بودجه انعطاف‌پذیر ساده‌ای که کل هزینه واحد را در حجم واقعی ضرب می‌کند، عملاً همه هزینه‌ها را متغیر فرض می‌کند و این فرض معمولاً واقع‌بینانه نیست.
تفکیک هزینه ثابت از متغیر
پس باید هزینه‌ها را بر اساس رفتارشان تفکیک کنیم. از مثال قبلی ما در سطح ۴٬۰۰۰ CBC داشتیم:
| جزء هزینه | مبلغ (ریال) |
|---|---|
| مواد مستقیم | ۱٬۱۰۰٬۰۰۰٬۰۰۰ |
| نیروی انسانی | ۱٬۱۰۰٬۰۰۰٬۰۰۰ |
| تجهیزات و استهلاک | ۲۸۰٬۰۰۰٬۰۰۰ |
| هزینه‌های پشتیبانی | ۴۲۰٬۰۰۰٬۰۰۰ |
| جمع | ۲٬۹۰۰٬۰۰۰٬۰۰۰ |
برای ساده‌سازی مثال فرض کنیم بررسی رفتار هزینه‌ها نشان داده است:
- مواد مستقیم: متغیر
- نیروی انسانی: در محدوده فعلی فعالیت ثابت
- استهلاک و بخش اصلی هزینه تجهیزات: ثابت
- هزینه پشتیبانی: بخشی ثابت و بخشی متغیر
هزینه مواد برای هر CBC: ۱٬۱۰۰٬۰۰۰٬۰۰۰ ÷ ۴٬۰۰۰ = ۲۷۵٬۰۰۰ ریال. فرض کنیم از ۴۲۰ میلیون ریال هزینه پشتیبانی نیز ۳۴۰ میلیون ریال ثابت و ۸۰ میلیون ریال متغیر باشد. پس هزینه پشتیبانی متغیر هر CBC: ۸۰٬۰۰۰٬۰۰۰ ÷ ۴٬۰۰۰ = ۲۰٬۰۰۰ ریال.
در نتیجه هزینه متغیر هر CBC برابر ۲۷۵٬۰۰۰ + ۲۰٬۰۰۰ = ۲۹۵٬۰۰۰ ریال است، و هزینه ثابت ماهانه برابر ۱٬۱۰۰٬۰۰۰٬۰۰۰ نیروی انسانی به‌علاوه ۲۸۰٬۰۰۰٬۰۰۰ تجهیزات و ۳۴۰٬۰۰۰٬۰۰۰ پشتیبانی، یعنی ۱٬۷۲۰٬۰۰۰٬۰۰۰ ریال.
بودجه انعطاف‌پذیر = هزینه ثابت + (هزینه متغیر هر خدمت × حجم واقعی خدمت)
حجم واقعی این ماه ۵٬۰۰۰ CBC بوده است. بنابراین ۱٬۷۲۰٬۰۰۰٬۰۰۰ + (۲۹۵٬۰۰۰ × ۵٬۰۰۰) = ۱٬۷۲۰٬۰۰۰٬۰۰۰ + ۱٬۴۷۵٬۰۰۰٬۰۰۰ یعنی ۳٬۱۹۵٬۰۰۰٬۰۰۰ ریال.
همین تفکیک، آن سه عددی را هم توضیح می‌دهد که در پست قبل دلبخواه به نظر می‌رسیدند: سهم پشتیبانی در سه سطح فعالیت. با ۳۴۰ میلیون ثابت و ۲۰٬۰۰۰ ریال متغیر برای هر آزمایش، سهم پشتیبانی در ۳٬۰۰۰ آزمایش ۴۰۰ میلیون، در ۴٬۰۰۰ آزمایش ۴۲۰ میلیون و در ۵٬۰۰۰ آزمایش ۴۴۰ میلیون ریال می‌شود؛ یعنی دقیقاً همان اعدادی که آنجا آمده بود.
همه مطالب این سری
این مطلب بخشی از یک سری آموزشی درباره بهای تمام‌شده و تحلیل هزینه در بیمارستان است. ترتیب مطالب به این شکل است:
- محاسبه بهای تمام‌شده خدمات آزمایشگاه بیمارستان با یک مثال کامل
- بهای تمام‌شده آزمایش CBC چگونه محاسبه می‌شود؟ مثال عددی از صفر تا صد
- چرا با کاهش تعداد آزمایش‌ها بهای تمام‌شده هر آزمایش افزایش می‌یابد؟
- بودجه انعطاف‌پذیر آزمایشگاه بیمارستان؛ افزایش هزینه همیشه به معنی عملکرد نامطلوب نیست (همین مطلب)
- تحلیل انحراف هزینه آزمایشگاه؛ افزایش هزینه از قیمت است یا مصرف؟
- محاسبه بهای تمام‌شده خدمات رادیولوژی؛ چرا تقسیم کل هزینه بر تعداد بیماران اشتباه است؟
- بهای تمام‌شده یک عمل جراحی چگونه محاسبه می‌شود؟ نقش زمان اتاق عمل در هزینه‌یابی
- بهای تمام‌شده هر روز بستری چگونه محاسبه می‌شود؟ چرا روز-بیمار به‌تنهایی کافی نیست؟
- بهای تمام‌شده هر مراجعه به اورژانس؛ چرا تقسیم کل هزینه بر تعداد بیماران کافی نیست؟
- چرا هزینه داروی بیماران افزایش پیدا کرده است؟ تفکیک اثر قیمت از مقدار مصرف
- چرا هزینه رختشویخانه بیمارستان افزایش یافته؟ تحلیل قیمت، بهره‌وری، حجم و شدت خدمت
- هزینه نظافت بیمارستان را چگونه بین بخش‌ها تسهیم کنیم؟ متراژ یا ساعت خدمت؟
- بهای تمام‌شده هر وعده غذای بیمار چگونه محاسبه می‌شود؟
- هزینه حقوق آزمایشگاه بیشتر شده؛ واقعاً نیروی انسانی بیشتری مصرف شده یا فقط نرخ هزینه بالا رفته؟
- هزینه بخش بستری بیشتر از انتظار شده؛ مشکل از قیمت است، مصرف منابع یا تعداد روز-بیمار؟
- وقتی واحدهای پشتیبانی بیمارستان به هم خدمت می‌دهند، بهای تمام‌شده چگونه محاسبه می‌شود؟
دو روش مقایسه، دو نتیجه
اما هزینه واقعی چه بود؟ ۳٬۲۵۰٬۰۰۰٬۰۰۰ ریال. بنابراین اختلاف واقعی قابل بررسی ۳٬۲۵۰٬۰۰۰٬۰۰۰ منهای ۳٬۱۹۵٬۰۰۰٬۰۰۰ یعنی ۵۵٬۰۰۰٬۰۰۰ ریال نامساعد است.
| نوع مقایسه | اختلاف |
|---|---|
| هزینه واقعی با بودجه اولیه | ۳۵۰٬۰۰۰٬۰۰۰ ریال بیشتر |
| هزینه واقعی با بودجه انعطاف‌پذیر | ۵۵٬۰۰۰٬۰۰۰ ریال بیشتر |
این تفاوت بسیار مهم است. در گزارش اولیه به نظر می‌رسید آزمایشگاه ۳۵۰ میلیون ریال اضافه‌هزینه داشته است. اما وقتی افزایش حجم فعالیت را در نظر گرفتیم، مشخص شد بخش عمده افزایش هزینه طبیعی بوده؛ چون آزمایشگاه به جای ۴٬۰۰۰ CBC، ۵٬۰۰۰ CBC انجام داده است. مبلغی که حالا نیاز به بررسی مدیریتی دارد، ۳۵۰ میلیون ریال نیست؛ بلکه ۵۵ میلیون ریال است.
یعنی سؤال درست دیگر این نیست که «چرا آزمایشگاه ۳۵۰ میلیون ریال بیشتر خرج کرده؟» بلکه باید پرسید: «چرا هزینه واقعی ارائه ۵٬۰۰۰ خدمت، ۵۵ میلیون ریال بیشتر از هزینه مورد انتظار برای همین حجم فعالیت بوده است؟»
اینجا تحلیل انحراف شروع می‌شود
ممکن است قیمت کیت افزایش یافته باشد. ممکن است مقدار مصرف معرف بیشتر از استاندارد بوده باشد. ممکن است اضافه‌کاری کارکنان افزایش یافته باشد. ممکن است ضایعات یا تکرار آزمایش‌ها بیشتر شده باشد. یا ممکن است بخشی از هزینه‌ها به شکل نادرستی به مرکز آزمایشگاه تخصیص داده شده باشد.
بنابراین بودجه انعطاف‌پذیر علت انحراف را به ما نمی‌گوید؛ بلکه ابتدا اثر تغییر حجم فعالیت را از اختلاف هزینه جدا می‌کند تا بتوانیم بخش باقی‌مانده را دقیق‌تر بررسی کنیم. تجزیهٔ همین ۵۵ میلیون ریال به اثر قیمت و اثر مصرف، موضوع پست بعدی این مجموعه است.
این همان جایی است که تحلیل انحراف قیمت و کارایی اهمیت پیدا می‌کند. در چارچوب تحلیل هزینه نیز مقدار منابعی که «باید برای حجم واقعی فعالیت مصرف می‌شد» با مقدار واقعی مصرف‌شده مقایسه می‌شود؛ سپس اثر قیمت و مقدار مصرف از یکدیگر تفکیک می‌شوند.
مثلاً فرض کنید بیمارستان برای ۵٬۰۰۰ CBC بر اساس استاندارد مصرف باید ۵٬۰۰۰ واحد مشخص از یک قلم معرف مصرف می‌کرد، اما در عمل ۵٬۳۰۰ واحد مصرف شده است. اینجا دیگر افزایش مصرف را نمی‌توان صرفاً با افزایش تعداد آزمایش‌ها توضیح داد. باید بررسی شود چرا برای حجم واقعی ۵٬۰۰۰ خدمت، منابع بیشتری از میزان مورد انتظار مصرف شده است.
همین تفکیک برای قیمت خرید مواد نیز امکان‌پذیر است. ممکن است مقدار مصرف کاملاً مطابق استاندارد باشد، اما قیمت خرید کیت افزایش پیدا کرده باشد. در این حالت منشأ افزایش هزینه، «مصرف بیشتر» نیست؛ بلکه تغییر قیمت نهاده است.
هزینه قابل کنترل
این تفکیک از نظر مسئولیت مدیریتی هم مهم است. مدیر آزمایشگاه ممکن است بتواند روی میزان مصرف مواد، ضایعات یا نحوه استفاده از نیروی انسانی اثر بگذارد، اما لزوماً تعیین‌کننده قیمت خرید کیت نیست. به همین دلیل حتی هزینه‌هایی که به یک مرکز فعالیت تخصیص داده شده‌اند، الزاماً همگی تحت کنترل مدیر همان مرکز نیستند. منابع مالی بیمارستان نیز تأکید می‌کنند که مساوی دانستن تمام هزینه‌های یک بخش با هزینه‌های قابل کنترل مدیر آن بخش می‌تواند ارزیابی نادرستی ایجاد کند.
پس برای ارزیابی عملکرد یک مرکز فعالیت بیمارستانی، مقایسهٔ «هزینه واقعی منهای بودجه اولیه» به‌تنهایی کافی نیست. ابتدا باید اثر حجم واقعی فعالیت مشخص شود و بعد سراغ علت اختلاف باقی‌مانده برویم. در مثال ما:
| شرح | مبلغ (ریال) |
|---|---|
| بودجه اولیه برای ۴٬۰۰۰ CBC | ۲٬۹۰۰٬۰۰۰٬۰۰۰ |
| بودجه تعدیل‌شده برای ۵٬۰۰۰ CBC | ۳٬۱۹۵٬۰۰۰٬۰۰۰ |
| هزینه واقعی ۵٬۰۰۰ CBC | ۳٬۲۵۰٬۰۰۰٬۰۰۰ |
بنابراین ۳۵۰ میلیون ریال افزایش نسبت به بودجه اولیه به‌تنهایی معیار مناسبی برای قضاوت نیست. پس از تعدیل بودجه بابت افزایش حجم خدمت، اختلاف قابل بررسی به ۵۵ میلیون ریال می‌رسد.
و حالا سؤال بعدی حسابدار مدیریت بیمارستان این است: این ۵۵ میلیون ریال انحراف از کجا آمده است؟ از افزایش قیمت مواد؟ از مصرف بیشتر از استاندارد؟ از کاهش بهره‌وری نیروی انسانی؟ یا از سایر هزینه‌ها؟ پاسخ به این سؤال، مرحله بعدی هزینه‌یابی و تحلیل انحرافات آزمایشگاه است.
منبع : سایت حسابداری بیمارستان
کانال تلگرام @hospitalaccounting