گام سوم: شناسایی بهای کامل هر نهاده در بهای تمام شده خدمات بیمارستانی

گام سوم؛ شناسایی بهای کامل هر نهاده

هر تحلیل بهای تمام شده تنها زمانی قابل اعتماد است که همه منابع به کار رفته در تولید خدمت را در بر بگیرد. در گام سوم می خواهیم اطمینان یابیم داده های هزینه ای ما تا حد ممکن کامل هستند. دو مساله در اینجا مطرح است: نخست یک مساله مفهومی، اینکه کدام اقلام از نگاه اقتصادی واقعا هزینه به شمار می روند، و دوم یک مساله عملی، اینکه چگونه بهای واقعی را با داده های موجود اندازه بگیریم. در بیمارستان های دولتی ایران، که بخشی از منابع از محل بودجه دانشگاه علوم پزشکی، بخشی از درآمد اختصاصی و بخشی به صورت کالای امانی یا اهدایی تامین می شود، این گام اهمیت دوچندان دارد.

دو دسته بزرگ نهاده ها

نهاده های بیمارستان را می توان به دو گروه بزرگ تقسیم کرد:

• هزینه های جاری یا مصرفی: منابعی که در همان دوره مالی مصرف و تمام می شوند، مانند حقوق و مزایای کارکنان، دارو، ملزومات مصرفی، آب و برق و گاز و سوخت، و هزینه تعمیر و نگهداری.
• هزینه های سرمایه ای: دارایی هایی که عمر مفید اقتصادی آنها بیش از یک سال است و برای فروش خریداری نمی شوند، مانند ساختمان، تجهیزات پزشکی و خودرو.

تفاوت بنیادی اینجاست که هزینه جاری معمولا با یک پرداخت نقدی همراه است و در دفاتر ثبت می شود، اما ارزش دارایی سرمایه ای به تدریج و در طول سال های متمادی مصرف می گردد؛ پس نه درست است که کل بهای خرید را یکجا به یک سال نسبت دهیم و نه درست است که آن را به کلی نادیده بگیریم.

هزینه های جاری

حقوق و مزایا

برای محاسبه بهای کامل حقوق باید تا حد امکان از مبالغ واقعی پرداختی استفاده کرد. در بیمارستان دولتی گاهی حقوق کارکنان رسمی از محل اعتبارات دانشگاه پرداخت می شود و در دفاتر خود بیمارستان دیده نمی شود؛ در این حالت مسئول امور مالی باید با هماهنگی مدیر مالی دانشگاه سهم حقوق هر مرکز هزینه را استخراج و به همان مرکز منتسب کند. اگر داده دقیق نباشد، می توان از میانه دامنه حقوقی هر رده شغلی استفاده کرد، هرچند این برآورد ممکن است بهای واقعی را کم یا زیاد نشان دهد.

مزایای غیرنقدی مانند بیمه تکمیلی، مرخصی، پاداش و کارانه نیز جزو بهای کامل نیروی انسانی است، حتی اگر از محل دیگری پرداخت شود. اگر یک پزشک تنها چهار روز در هفته در بیمارستان شما و یک روز در مرکز دیگر کار کند، تنها هشتاد درصد حقوق او هزینه بیمارستان شماست. کار بدون دستمزد نیز، مانند اضافه ماندن کادر درمان بعد از پایان ساعت رسمی، نوعی هزینه پنهان است که اگر دیده نشود، بهره وری واقعی را نادرست نشان می دهد.

دارو و ملزومات مصرفی

گاهی دارو و ملزومات از طریق یک سازمان متمرکز یا شرکت پخش تهیه و به صورت امانی به بیمارستان تحویل می شود، بی آنکه مبلغ آن در بودجه بیمارستان ثبت شود. در این حالت باید فهرست اقلام مصرف شده را تهیه و هر قلم را به بهای جایگزینی، یعنی قیمتی که امروز برای خرید دوباره آن می پردازیم، ارزش گذاری کرد. اگر حجم داده ها زیاد است، می توان نمونه ای از چند ماه مختلف سال را برداشت تا نوسان فصلی مصرف نیز لحاظ شود.

انرژی، سوخت و تعمیرات

هزینه آب و برق و گاز و سوخت خودروها بخشی از بهای جاری است. اگر صورت حساب دقیق در دست نباشد، می توان از مصرف فیزیکی، مانند کیلووات ساعت برق یا لیتر سوخت، و قیمت واحد آن برای برآورد استفاده کرد. درباره تعمیر و نگهداری، اگر نیروی فنی به صورت متمرکز توسط دانشگاه تامین می شود، باید سهمی از بودجه نگهداری را به بیمارستان تخصیص داد؛ ساده ترین قاعده تسهیم بر مبنای زیربنا به متر مربع است و می توان بیمارستان های قدیمی تر را با وزن بیشتری در نظر گرفت.

نکته دیگر پرداخت های معوق است: گاهی خدمتی در یک دوره مصرف می شود اما صورت حساب آن ماه ها بعد پرداخت می گردد. اگر ملاک را صرفا پرداخت نقدی بگیریم، بهای تمام شده یک دوره بی دلیل بالا و دوره دیگر پایین نشان داده می شود؛ پس مصرف واقعی همان دوره باید ملاک باشد، نه تاریخ پرداخت.

نهاده های اهدایی و رایگان

کالاها و تجهیزاتی که خیرین یا نهادهای بیرونی به بیمارستان اهدا می کنند معمولا در دفاتر هزینه ثبت نمی شوند، چون پولی بابت آنها پرداخت نشده است. اما چون بیمارستان از این اقلام برای تولید خدمت استفاده می کند، ارزش آنها باید در بهای تمام شده منظور شود. اگر این کار انجام نشود، بیمارستانی که کمک های بیشتری دریافت کرده به اشتباه کاراتر از دیگران به نظر می رسد، در حالی که کارایی واقعی آن تفاوتی ندارد. قاعده درست این است که اقلام اهدایی مصرفی مانند باند و سرنگ را به بهای جایگزینی در بازار ارزش گذاری کنیم. سه دلیل برای این کار وجود دارد: هزینه فرصت این اقلام، احتمال قطع شدن کمک ها در آینده و نیاز به جایگزینی با هزینه خود بیمارستان، و پرهیز از قضاوت نادرست درباره کارایی مراکز. اقلام سرمایه ای اهدایی نیز به همین منطق و بر مبنای بهای جایگزینی امروز محاسبه می شوند.

هزینه های سرمایه ای و محاسبه بر مبنای سالانه

اگر در تحلیل بهای تمام شده، دارایی های سرمایه ای را نادیده بگیریم، در واقع فرض کرده ایم که ساختمان و تجهیزات تا همیشه و رایگان در اختیار ما هستند. در واقعیت این دارایی ها بر اثر فعالیت روزمره فرسوده می شوند و این فرسودگی خود یک هزینه است. اما برخلاف خرید دارو یا پرداخت حقوق، این هزینه یک پرداخت نقدی نیست و به همین دلیل به سادگی دیده نمی شود. هدف ما برآورد هزینه فرصت سرمایه ای است که مصرف می شود، به گونه ای که در طول دوره ها ثابت و قابل مقایسه بماند. به این کار محاسبه هزینه تملک دارایی سرمایه ای بر مبنای سالانه می گوییم.

برای رسیدن به این عدد باید به چهار پرسش پاسخ دهیم:

• عمر مفید کل دارایی چقدر است؟ فرض متعارف برای ساختمان حدود سی سال، برای تخت و مبلمان حدود ده سال و برای خودرو حدود پنج سال است. این فرض برای اقلام گران قیمت بیشترین اثر را دارد.
• بهای جایگزینی دارایی در پایان عمر چقدر خواهد بود؟ چون در ایران تورم بالاست، بهای تاریخی خرید بهای واقعی جایگزینی را کمتر از حد نشان می دهد؛ پس باید بهای جایگزینی روز را مبنا گرفت، نه قیمت سال خرید.
• چه نرخ بهره یا تنزیلی باید بر پول کنار گذاشته شده برای جایگزینی اعمال شود؟ این نرخ معمولا بر پایه نرخ سود سپرده تعیین می شود.
• بر پایه نرخ بهره واقعی و عمر دارایی، ضریب تبدیل به مبنای سالانه چقدر است؟

نرخ بهره واقعی

نرخ بهره واقعی نرخی است که اثر تورم از آن پاک شده باشد. فرمول آن چنین است:

نرخ بهره واقعی = (1 + نرخ بهره اسمی) ÷ (1 + نرخ تورم) − 1

برای نمونه اگر نرخ بهره اسمی شش درصد و نرخ تورم سه درصد باشد، نرخ واقعی برابر است با (1.06 ÷ 1.03) − 1 که تقریبا 0.029 یا نزدیک سه درصد می شود؛ در بسیاری از ماطلاعات همین مقدار سه درصد به کار رفته است. اگر جایگزینی با ارز خارجی انجام شود، باید تغییر نرخ ارز نیز در بهای جایگزینی سال های آینده لحاظ شود.

ضریب تبدیل به مبنای سالانه و فرمول آن

هسته اصلی محاسبه هزینه تملک دارایی سرمایه ای بر مبنای سالانه این رابطه است:

هزینه سرمایه ای در سال k = بهای جایگزینی در سال k ÷ ضریب تبدیل به مبنای سالانه

خود ضریب نیز از این فرمول به دست می آید:

ضریب = (1 ÷ r) × [1 − 1 ÷ (1 + r) به توان n]

که در آن r نرخ بهره واقعی و n تعداد سال های عمر دارایی است. برای نرخ سه درصد و عمر بیست سال، این ضریب برابر 14.877 می شود. معمولا این مقادیر در جدولی آماده در دسترس است؛ اگر نرخ یا عمری داشتیم که در جدول نبود، با همین فرمول آن را حساب می کنیم.

مثال عددی

فرض کنید دو دارایی داریم که عمر کل هر دو بیست سال است و بهای جایگزینی هر کدام امروز 1000 واحد پول است. دارایی نخست تولید داخل است و قیمتش سالانه سه درصد رشد می کند؛ دارایی دوم وارداتی است و به دلیل کاهش ارزش پول ملی قیمتش سالانه چهار درصد بالا می رود.

برای دارایی داخلی، سال آینده بهای جایگزینی با سه درصد تورم به 1030 واحد می رسد. با تقسیم بر ضریب 14.877، هزینه سرمایه ای سال آینده برابر 69.23 واحد می شود. هزینه امسال حدود 69 واحد است و در سال های بعد هر سال به اندازه نرخ تورم رشد می کند، اما به ارزش واقعی ثابت می ماند. برای دارایی وارداتی، بهای جایگزینی سال آینده 1040 واحد است (1000 × 1.04) و هزینه سرمایه ای آن 69.90 واحد می شود (1040 ÷ 14.877).

اکنون مقایسه کنید: اگر همین دارایی را به روش خط مستقیم و بر مبنای بهای تاریخی 744 واحد بر بیست سال تقسیم می کردیم، استهلاک سالانه تنها 37 واحد می شد (744 ÷ 20). این عدد به دلیل نادیده گرفتن تورم در قیمت خرید، هزینه فرصت واقعی سرمایه را کمتر از حد نشان می دهد؛ پس روش مبنای سالانه بر پایه بهای جایگزینی، تصویر درست تری می دهد.

برای بومی سازی یک نمونه ایرانی بزنیم. فرض کنید یک دستگاه ونتیلاتور وارداتی با بهای جایگزینی امروز برابر 3,000,000,000 ریال، عمر مفید ده سال و نرخ بهره واقعی سه درصد. ضریب تبدیل به مبنای سالانه برای این نرخ و عمر برابر 8.53 است. پس هزینه تملک این دستگاه بر مبنای سالانه برابر است با 3,000,000,000 ÷ 8.53 که نزدیک 352,000,000 ریال در سال می شود. یعنی سهم فرسودگی این دستگاه در بهای تمام شده خدمات یک سال حدود 352 میلیون ریال است، نه کل سه میلیارد ریال و نه صفر. همین عدد سالانه است که در گام های بعد باید میان مراکز هزینه سرشکن شود.

جمع بندی

خلاصه گام سوم این است: هر نهاده، چه پول نقد بابت آن پرداخت شده باشد چه نشده باشد، باید در بهای تمام شده دیده شود. هزینه های جاری را به بهای جایگزینی روز، هزینه های سرمایه ای را بر مبنای سالانه، و اقلام اهدایی را به قیمت بازار ارزش گذاری می کنیم. در بیمارستان دولتی ایران، مسئول امور مالی در سطح بیمارستان و مدیر مالی دانشگاه در سطح دانشگاه باید این اقلام پنهان، از حقوق پرداختی دانشگاه گرفته تا کالای امانی و دارایی های سرمایه ای، را کنار داده های آشکار قرار دهند تا بهای تمام شده واقعی و قابل مقایسه به دست آید.

دانلود نسخه کامل کتاب (PDF انگلیسی): تحلیل هزینه های بیمارستان — راهنمای مدیران (سازمان جهانی بهداشت)

کانال تلگرام @hospitalaccounting
منبع : سایت حسابداری بیمارستان