استفاده از داده های بهای تمام شده در سطح بخش برای ارزیابی و بهبود عملکرد

وقتی یک بیمارستان دولتی هزینه های خود را فقط در سطح کل سازمان نگاه می کند، بیشتر ریشه های اتلاف منابع پنهان می ماند. تصویر واقعی زمانی روشن می شود که هزینه ها به مراکز هزینه و بخش های نهایی خدمت به بیمار تخصیص یابد. آنگاه مسئول امور مالی بیمارستان و مدیر هر بخش دقیقا می دانند برای تولید هر واحد خدمت چه اندازه منابع مصرف شده است. همین داده، پایه ارزیابی عملکرد، پاسخگویی مالی و بهبود مستمر می شود و به مدیر بخش نشان می دهد که مسئول مصرف چه حجمی از منابع است.

چرا داده هزینه در سطح بخش این اندازه مهم است

با ساختن مراکز هزینه، ثبت هزینه در آن ها و تخصیص هزینه به بخش های درمانی، مدیریت مالی چند دستاورد مهم به دست می آورد:

مدیریت بهتر منابع، چون مصرف هر بخش قابل رویت می شود.
پاسخگویی مالی روشن تر میان مدیران بخش ها.
ساختن شاخص های سنجش عملکرد در طول زمان؛ مانند بهای هر آزمایش رادیولوژی، بهای هر وعده غذای بیمار یا کل هزینه پرسنلی یک درمانگاه.
مقایسه بهای واحد میان بخش ها و شناسایی بخش های پرهزینه.
شناخت کارایی واقعی عملیات بیمارستان، که مهم ترین انگیزه بررسی سطح و عوامل هزینه است.

در سطح مرکز هزینه، دو ابزار اصلی تحلیل هزینه عبارت است از محاسبه انحراف هزینه و محاسبه بهای واحد به عنوان معیار کارایی. این دو ابزار به مسئول امور مالی و مدیر بخش کمک می کند تصمیم های واقعی درباره بودجه، توسعه یا محدود کردن خدمت و برون سپاری بگیرند.

هزینه ثابت و هزینه متغیر: نگاه کوتاه مدت و بلندمدت

پیش از تحلیل انحراف باید دانست کدام هزینه با تغییر حجم خدمت تغییر می کند. هزینه متغیر با مقدار خدمت بالا و پایین می رود، مانند مواد غذایی و شوینده. هزینه ثابت با تغییر حجم جابجا نمی شود. اگر روزهای بستری ده درصد کم شود، هزینه غذا و رختشویخانه هم کم می شود، اما در کوتاه مدت حقوق پرسنل تغییر نمی کند چون بیمارستان دولتی نمی تواند یک شبه نیرو را جابجا کند؛ پس دستمزد در کوتاه مدت ثابت است. در بلندمدت، مثلا در افق یک سال، امکان تعدیل نیرو فراهم می شود و بخشی از دستمزد متغیر می شود. قاعده کلی این است: هرچه بازه زمانی بلندتر باشد، سهم بزرگ تری از هزینه ها متغیر می شود.

انحراف هزینه چیست و کی باید نگران شد

انحراف هزینه یعنی تفاوت هزینه واقعی با یک مقدار استاندارد یا بودجه شده. هر انحراف یک نشانه است که می گوید شاید مشکلی وجود دارد و یک علت احتمالی را پیشنهاد می دهد. اما هر تفاوت کوچکی ارزش پیگیری ندارد؛ مدیریت باید قاعده هایی برای شناسایی انحراف های مهم تعریف کند:

هر انحرافی که از یک مبلغ مشخص بگذرد، مثلا بیش از پانزده میلیون تومان.
هر انحرافی که از مقدار بودجه بیش از درصد معینی فاصله بگیرد، مثلا بیش از ده درصد.
هر انحرافی که برای یک بازه معین، مثلا سه ماه پیاپی، نامطلوب مانده باشد.
ترکیبی از موارد بالا.

مقدار دقیق این حد ها به تجربه و قضاوت مدیریت وابسته است. یک انحراف سی میلیون تومانی ممکن است در یک بخش عادی و در بخش دیگر غیرعادی باشد. هدف نهایی هم روشن است: کشف اینکه چرا هزینه واقعی از بودجه یا از هزینه دوره قبل فاصله گرفته است.

انحراف بودجه: پاسخگو کردن مدیر بخش

رویکرد انحراف بودجه به مدیریت اجازه می دهد مسئولیت هر مرکز هزینه را به مدیر همان بخش بسپارد و او را در برابر عملکرد بودجه اش پاسخگو کند. فرمول ساده است:

انحراف بودجه = بهای بودجه شده منهای بهای واقعی

پس عدد مثبت مطلوب است، یعنی بخش کمتر از بودجه هزینه کرده، و عدد منفی نامطلوب و به معنای کسری است. مدیر بخش با همین مقایسه می فهمد کجا از هدف عقب مانده و مسئول امور مالی می تواند گفتگوی سازنده ای درباره علت انحراف با او داشته باشد.

تحلیل انحراف بین دو دوره: سه عامل کلیدی

وقتی هزینه یک بخش بین دو دوره تغییر می کند، معمولا ریشه آن سه عامل است: تغییر قیمت نهاده ها، تغییر بهره وری یا کارایی مصرف نهاده ها، و تغییر حجم خدمت آن بخش. برای جدا کردن اثر هر عامل، این سه انحراف را محاسبه می کنیم:

انحراف قیمت = (قیمت جدید منهای قیمت قدیم) ضربدر مقدار مصرف جدید.
انحراف بهره وری = (مقدار مصرف واقعی منهای مقدار مورد انتظار با بهره وری قدیم) ضربدر قیمت قدیم.
انحراف حجم = (حجم جدید منهای حجم قدیم) ضربدر بهای واحد قدیم.

نکته مدیریتی مهم این است که از میان این سه، تنها انحراف بهره وری در کنترل مستقیم مدیر بخش است. افزایش قیمت ناشی از تورم و افزایش حجم ناشی از نیاز بیماران، هیچ کدام تقصیر بخش نیست. جدا کردن این سه عامل به مسئول امور مالی اجازه می دهد عادلانه قضاوت کند.

مثال بومی: رختشویخانه یک بیمارستان دولتی

فرض کنید در یک بیمارستان دولتی نمونه، ضریب اشغال تخت از هفتاد و پنج درصد در سال ۱۴۰۱ به هشتاد و پنج درصد در سال ۱۴۰۲ رسیده است. مسئول امور مالی متوجه می شود بهای هر کیلوگرم شست وشو در رختشویخانه بالا رفته و می خواهد بداند علت آن تورم است، افت بهره وری است یا افزایش حجم کار. مدیر رختشویخانه این داده ها را گرد می آورد (مبالغ به هزار تومان):

قلم	۱۴۰۱	۱۴۰۲
کل هزینه جاری رختشویخانه (هزار تومان)	۲٬۰۱۶٬۰۰۰	۳٬۳۱۵٬۰۰۰
هزینه دستمزد	۲۱۶٬۰۰۰	۴۳۵٬۰۰۰
هزینه پودر و شوینده	۱٬۸۰۰٬۰۰۰	۲٬۸۸۰٬۰۰۰
کیلوگرم لباس شسته شده	۹۰٬۰۰۰	۱۲۰٬۰۰۰
بهای هر کیلوگرم (هزار تومان)	۲۲٫۴	۲۷٫۶
تعداد بسته پودر	۱٬۲۰۰	۱٬۶۰۰
قیمت هر بسته پودر (هزار تومان)	۱٬۵۰۰	۱٬۸۰۰
ساعت کار انجام شده	۲۱٬۶۰۰	۲۹٬۰۰۰
دستمزد هر ساعت (هزار تومان)	۱۰	۱۵

این بخش تنها دو نهاده دارد: پودر و نیروی کار. حالا سه انحراف را حساب می کنیم:

انحراف قیمت پودر = (۱٬۸۰۰ منهای ۱٬۵۰۰) ضربدر ۱٬۶۰۰ بسته = ۴۸۰٬۰۰۰ هزار تومان، یعنی ۴۸۰ میلیون تومان (نامطلوب، ناشی از تورم).
انحراف قیمت دستمزد = (۱۵ منهای ۱۰) ضربدر ۲۹٬۰۰۰ ساعت = ۱۴۵٬۰۰۰ هزار تومان، یعنی ۱۴۵ میلیون تومان (نامطلوب).
انحراف بهره وری نیروی کار = ۲۹٬۰۰۰ ساعت منهای (۰٫۲۴ ساعت به ازای هر کیلو ضربدر ۱۲۰٬۰۰۰ کیلو) ضربدر ۱۰ = ۲٬۰۰۰ هزار تومان (نامطلوب، اما بسیار ناچیز).
انحراف حجم = (۱۲۰٬۰۰۰ منهای ۹۰٬۰۰۰ کیلو) ضربدر ۲۲٫۴ = ۶۷۲٬۰۰۰ هزار تومان، یعنی ۶۷۲ میلیون تومان (مطلوب، چون نشان می دهد بخش بزرگی از رشد هزینه فقط به دلیل افزایش کار است).

جمع بندی این تحلیل نشان می دهد کل هزینه رختشویخانه ۱٬۲۹۹٬۰۰۰ هزار تومان بیشتر شده و سهم هر عامل چنین است:

علت تغییر هزینه	هزار تومان	درصد
افزایش قیمت پودر	۴۸۰٬۰۰۰	۳۷٫۰
افزایش دستمزد	۱۴۵٬۰۰۰	۱۱٫۱
تغییر کیفیت پودر	۰	۰٫۰
افت بهره وری نیروی کار	۲٬۰۰۰	۰٫۲
افزایش حجم خدمت	۶۷۲٬۰۰۰	۵۱٫۷
مجموع تغییر هزینه	۱٬۲۹۹٬۰۰۰	۱۰۰٫۰

نتیجه گویاست: بزرگ ترین عامل رشد هزینه، افزایش حجم کار با سهم ۵۱٫۷ درصد است و کمترین عامل، افت بهره وری با تنها ۰٫۲ درصد. مجموع همه نهاده ها (قیمت و بهره وری نیرو و پودر) روی هم ۴۸٫۳ درصد در برابر ۵۱٫۷ درصد حجم را می سازد. چون تغییر بهره وری تقریبا صفر است، مدیر رختشویخانه می تواند به درستی ادعا کند که بالا رفتن بهای واحد و کل هزینه، نه به دلیل ناکارامدی بخش، بلکه نتیجه تورم عمومی و افزایش حجم خدمت بوده است. این همان قضاوت منصفانه ای است که بدون تحلیل اجزای هزینه ممکن نبود.

تحلیل اجزای هزینه و کنترل در سطح بخش

در بخش هایی با ده ها یا صدها قلم نهاده، محاسبه انحراف برای تک تک اقلام عملی نیست. بهتر است این تحلیل دقیق فقط به گروه های اصلی مصرف محدود شود؛ مثلا دارو، شوینده یا مواد غذایی که بیشترین سهم هزینه را دارند. برای اقلام کوچک مانند لوازم اداری، یک بررسی ساده از تغییر بهای هر واحد خروجی بخش به همان اندازه آموزنده است. مسئول امور مالی باید انرژی تحلیل را جایی بگذارد که بیشترین اثر مالی را دارد.

در بیمارستان دولتی، اجزای هزینه هر بخش را می توان به سه گروه بزرگ شکست: هزینه پرسنلی، هزینه دارو و ملزومات مصرفی، و سربار. مقایسه سهم این سه جز میان بخش ها، بخش های پرهزینه را آشکار می کند. اگر بهای واحد یک بخش به روشنی از بخش های همتراز بالاتر باشد، همین نشانه، نقطه شروع بررسی و بودجه بندی دقیق تر برای دوره بعد است.

برون سپاری یا انجام در داخل

تحلیل بهای واحد یک کاربرد مهم دیگر هم دارد: مقایسه صرفه اقتصادی انجام خدمت با نیروی داخلی در برابر واگذاری به پیمانکار. پیمانکار خصوصی گاهی به سرمایه، تجهیزات نو و انعطاف در تامین نیرو دسترسی بهتری دارد و می تواند نیرو را متناسب با فصل و ساعت کار تنظیم کند. مسئول امور مالی می تواند بهای واحد خدمت داخلی، مثلا هزینه هر کیلو شست وشو یا هر وعده غذا، را با قیمت پیشنهادی پیمانکار برای همان خدمت بسنجد.

اما تصمیم فقط عددی نیست. کیفیت خدمت، سرعت کار و امنیت شغلی کارکنان فعلی هم مهم است. در بیمارستان دولتی، کارکنان نگران امنیت شغلی خود هستند و ممکن است با واگذاری مخلافت کنند، در حالی که پیمانکار هم بدون کنترل بر نیروی کار حاضر به قیمت مناسب نیست. راه حل عملی معمولا یک مصالحه است: اولویت استخدام با همان کارکنان بخش دولتی باشد. پس تصمیم برون سپاری باید ترکیبی از تحلیل بهای تمام شده و ملاحظات کیفی و انسانی باشد.

جمع بندی و توصیه عملی

داده بهای تمام شده در سطح بخش، ابزار روزمره مدیریت است، نه یک گزارش تشریفاتی. مسئول امور مالی بیمارستان و در سطح بالاتر مدیر مالی دانشگاه، با همین داده می توانند بخش های پرهزینه را شناسایی، عوامل رشد هزینه را تفکیک و بودجه هر بخش را واقع بینانه تنظیم کنند. کلید کار این است که برای هر بخش انحراف بودجه و بهای واحد را به طور منظم پایش کنیم، رشد هزینه را به سه عامل قیمت، بهره وری و حجم بشکنیم، و تنها بخشی از هزینه را که در کنترل مدیر بخش است، مبنای ارزیابی عملکرد او قرار دهیم. این نگاه هم عدالت در قضاوت را تضمین می کند و هم مسیر روشن بهبود را نشان می دهد.

دانلود نسخه کامل کتاب (PDF انگلیسی): تحلیل هزینه های بیمارستان — راهنمای مدیران (سازمان جهانی بهداشت)

کانال تلگرام @hospitalaccounting
منبع : سایت حسابداری بیمارستان