شناخت و گزارشگری بدهی‌های احتمالی (بخش دوم) در نظام حسابداری بخش عمومی ۱۴۰۵
راهنمای بکارگیری — مثال‌های کاربردی برخی از بندها
مثال (بند ۲۲):
برای شناسایی هزینه‌های تحمل شده پرداخت نشده در پایان سال مالی بابت هزینه‌های استفاده از کالا و خدمات (نظیر آب و برق و گاز مصرف شده‌ای) که هنوز صورتحساب آن دریافت نشده است به مبلغ ۱۰۰ ٬ ۰۰۰ ٬ ۰۰۰ ثبت زیر در دفاتر انجام می‌شود:
| بدهکار — عنوان حساب معین | مبلغ | بستانکار — عنوان حساب معین | مبلغ |
|---|---|---|---|
| هزینه استفاده از کالا و خدمات | ۱۰۰ ٬ ۰۰۰ ٬ ۰۰۰ | ذخیره تعهدات هزینه‌ای | ۱۰۰ ٬ ۰۰۰ ٬ ۰۰۰ |
همان‌طور که بیان شد تامین اعتبار برای هزینه‌های تحمل شده پرداخت نشده، انجام نمی‌شود. در سال (های) بعد و هنگام پرداخت این هزینه ها به شرح زیر در دفاتر عمل می‌شود:
| بدهکار — عنوان حساب معین | مبلغ | بستانکار — عنوان حساب معین | مبلغ |
|---|---|---|---|
| ذخیره تعهدات هزینه‌ای | ۱۰۰ ٬ ۰۰۰ ٬ ۰۰۰ | بانک ... | ۱۰۰ ٬ ۰۰۰ ٬ ۰۰۰ |
ثبت بودجه ای مربوط به تامین و مصرف اعتبارات در زمان پرداخت ضروری است.
مثال (بند ۲۵):
در صورتی که بخشی از اعتبار واحد گزارشگر از طریق استقراض تامین شود و تسهیلات مالی در تاریخ ۱۳×۶/۱۱/۱ به مبلغ ۱۰۰ میلیون ریال برای مدت ۱ سال و با سود تضمین شده ۱۲% قابل پرداخت در سررسید به صورت نقدی به واحد گزارشگر پرداخت گردد، در زمان وصول بخشی از اعتبار از طریق استقراض، باید اقدام به ثبت زیر نماید:
| بدهکار — عنوان حساب معین | مبلغ | بستانکار — عنوان حساب معین | مبلغ |
|---|---|---|---|
| بانک .... | ۱۰۰ ٬ ۰۰۰ ٬ ۰۰۰ | تسهیلات مالی دریافتی بلندمدت | ۱۰۰ ٬ ۰۰۰ ٬ ۰۰۰ |
در پایان دوره مالی واحد گزارشگر باید سود تضمین شده تعلق گرفته به تسهیلات مالی طی دو ماه را تحت عنوان سود تضمین شده پرداختنی به صورت زیر محاسبه و ثبت نماید: (۲ ٬ ۰۰۰ ٬ ۰۰۰=۱۲%×۱۰۰ ٬ ۰۰۰ ٬ ۰۰۰×۲/
مثال (بند ۲۶):
یک واحد گزارشگر به علت تاخیر در پرداخت حق بیمه کارکنان مشمول جریمه گردیده و حکم قانونی به مبلغ ۵۰ ٬ ۰۰۰ ٬ ۰۰۰ صادر شده است. به هنگام صدور احکام تعهد آور از سوی مراجع ذیصلاح (در اینجا سازمان تامین اجتماعی):
| بدهکار — عنوان حساب معین | مبلغ | بستانکار — عنوان حساب معین | مبلغ |
|---|---|---|---|
| سایر هزینه‌ها | ۵۰ ٬ ۰۰۰ ٬ ۰۰۰ | ذخیره احکام صادره از مراجع ذیصلاح | ۵۰ ٬ ۰۰۰ ٬ ۰۰۰ |
درصورتی که اعتبار قابل مصرف مربوط یا وجوه سایر م منابع واحدگزارشگر تکافوی تعهدات فوق‌الذکر را بنماید و تعهدات شناسایی شده مورد قبول واقع شود؛ مبلغ برداشت پس از انجام تامین منابع مربوط به صورت زیر شناسایی می‌شود:
| بدهکار — عنوان حساب معین | مبلغ | بستانکار — عنوان حساب معین | مبلغ |
|---|---|---|---|
| ذخیره احکام صادره از مراجع ذیصلاح | ۵۰ ٬ ۰۰۰ ٬ ۰۰۰ | بانک پرداخت ... | ۵۰ ٬ ۰۰۰ ٬ ۰۰۰ |
در صورتی که تامین از محل اعتبار قابل مصرف باشد، ثبت ذیل نیز انجام می‌شود: اعتبار هزینه مصرف شده ۵۰ ٬ ۰۰۰ ٬ ۰۰۰ اعتبار هزینه تامین شده ۵۰ ٬ ۰۰۰ ٬ ۰۰۰ بدیهی است در ثبت فوق تامین اعتبار لازم باید قبل از پرداخت مذکور انجام شود. در صورتی که منابع لازم در مهلت قانونی تعیین شده برای پرداخت احکام صادره از مراجع ذی صالح تامین نشود و برداشت وجه از سوی اشخاص انجام شود، کسری وجوه ایجاد شده بر اساس اعلامیه بانکی مربوط به شرح ذیل شناسایی می‌شود:
| بدهکار — عنوان حساب معین | مبلغ | بستانکار — عنوان حساب معین | مبلغ |
|---|---|---|---|
| ذخیره احکام صادره از مراجع ذیصلاح | ۵۰ ٬ ۰۰۰ ٬ ۰۰۰ | بانک ... | ۵۰ ٬ ۰۰۰ ٬ ۰۰۰ |
| حساب انتظامی - کسری ابواب جمعی | ۵۰ ٬ ۰۰۰ ٬ ۰۰۰ |
برداشتی طرف حساب انتظامی - کسری ابواب جمعی ۵۰ ٬ ۰۰۰ ٬ ۰۰۰ برداشتی به هنگام ایجاد کسری ابواب جمعی برداشتی ، مراتب برداشت به موجب احکام صادره از مراجع ذیصلاح برای اقدامهای قانونی لازم توسط ذیحساب به واحد گزارشگر ذیربط، دادسرای دیوان محاسبات کشور و وزارت امور اقتصادی و دارایی اعلام و موضوع تا حصول نتیجه نهایی پیگیری می‌شود. در ضمن دستور پرداخت از حساب‌های غیر قابل برداشت خزانه صرفاً بایستی با تشخیص و دستور خزانه صورت پذیرد و لذا توقیف و برداشت از حساب درآمدی بدون کسب نظر مکتوب خزانه یا خزانه معین استان به استناد بند (۵) ماده (۲۶) قانون الحاق برخی مواد به قانون تنظیم بخشی از مقررات مالی دولت (۲) ممنوع می‌باشد. بدیهی است در ثبت مذکور به دلیل نبود اعتبار مصوب تخصیص یافته، برای این گونه برداشت ها تامین اعتبار انجام نمی‌شود. چنانچه برداشت وجه به موجب احکام صادره از مراجع ذی صالح از حساب بانکی عامل ذیحساب انجام شود، به محض اطلاع از کسری ایجاد شده در تنخواه گردان پرداخت، ثبت‌های ذیل (طبق فصل دوم و چهارم این نظام) در دفاتر واحد گزارشگر اعمال می‌گردد.
| بدهکار — عنوان حساب معین | مبلغ | بستانکار — عنوان حساب معین | مبلغ |
|---|---|---|---|
| هزینه… | ۵۰ ٬ ۰۰۰ ٬ ۰۰۰ | تنخواه گردان پرداخت بابت عملیات | ۵۰ ٬ ۰۰۰ ٬ ۰۰۰ |
جاری تعدیل حساب‌های بودجه‌ای مربوط: اعتب ار هزینه تخصیص یافته ۵۰ ٬ ۰۰۰ ٬ ۰۰۰ اعتبار هزینه بابت پرداخت‌های غیرقطعی ۵۰ ٬ ۰۰۰ ٬ ۰۰۰ حساب انتظامی - کسری ابواب جمعی ۵۰ ٬ ۰۰۰ ٬ ۰۰۰ برداشتی طرف حساب انتظامی - کسری ابواب ۵۰ ٬ ۰۰۰ ٬ ۰۰۰ جمعی برداشتی
مثال (بند ۲۷):
با توجه به ابهام در وقوع رویدادهای آتی، رقم گزارش شده در متن صورت‌های مالی بر مبنای بهترین برآورد در تاریخ صورت وضعیت مالی از مبالغ لازم برای تسویه تعهد فعلی، اندازه‌گیری و گزارش می‌شود. این مبلغ اغلب ارزش مورد انتظار نامیده می‌شود. در صورتی که یک واحد گزارشگر در جریان پرونده دعوای حقوقی که علیه آن اقامه شده، با دو حالت احتمالی روبرو است. اول این که حکم به نفع آن صادر شود و از پرداخت جریمه معاف گردد، دوم این که حکم بر خلاف منافع آن باشد و برآورد شود که واحد گزارشگر معادل ۱۰۰ میلیون ریال یا ۲۰۰ میلیون ریال جریمه شود، در این مثال احتمال وقوع هر یک از این رویدادها به صورت زیر است: به احتمال ۵۰% معاف از جریمه به احتمال ۱۰% جریمه ۲۰۰ میلیون ریالی به احتمال ۴۰% جریمه ۱۰۰ میلیون ریالی بنابراین ارزش مورد انتظار (هزینه دوره) برابر است با: میلیون ریال ۶۰= (۴۰%×۱۰۰)+(۱۰%×۲۰۰)+(۵۰%×۰) در پایان دوره مالی واحد گز گزارشگر بابت این مبلغ ثبت زیر را در دفاتر انجام می‌دهد.
هزینه‌های اداری دعاوی حقوقی: سایر هزینه‌ها ۶۰ ٬ ۰۰۰ ٬ ۰۰۰ سایر ذخایر ۶۰ ٬ ۰۰۰ ٬ ۰۰۰ همان‌طور که بیان شد تامین اعتبار برای ذخایر انجام نمی‌شود.
مثال (بند ۲۸):
با فرض اینکه هریک از کارکنان در ماه دارای ۲/
مثال (بند ۲۹):
مانده ذخیره مزایای پایان خدمت واحد گزارشگر الف در اول سال ۱۳۹۵ مبلغ ۸۴۵ میلیون ریال است. در سال ۱۳۹۵ تعداد ۲ نفر از پرسنل واحد گزارشگر بازخرید شده که مزایای پایان خدمت آنها به مبلغ ۸۰ میلیون ریال محاسبه و پرداخت شده است. ذخیره مورد نیاز براساس آخرین حقوق و مزایا در اسفندماه ۱۳۹۵ مبلغ ۹۳۱ میلیون ریال می‌باشد. نحوه ثبت مزایای پایان خدمت پرداخت شده به کارکنان بازخرید شده به شرح زیر است:
| بدهکار — عنوان حساب معین | مبلغ | بستانکار — عنوان حساب معین | مبلغ |
|---|---|---|---|
| اعتبار هزینه تامین شده | ۸۰ ٬ ۰۰۰ ٬ ۰۰۰ | اعتبار هزینه تخصیص یافته | ۸۰ ٬ ۰۰۰ ٬ ۰۰۰ |
| ذخیره مزایای پایان خدمت کارکنان | ۸۰ ٬ ۰۰۰ ٬ ۰۰۰ | بانک پرداخت هزینه | ۸۰ ٬ ۰۰۰ ٬ ۰۰۰ |
| اعتبار هزینه مصرف شده | ۸۰ ٬ ۰۰۰ ٬ ۰۰۰ | اعتبار هزینه تامین شده | ۸۰ ٬ ۰۰۰ ٬ ۰۰۰ |
| تعدیل پایان سال حساب ذخیره تا مبلغ ۹۳۱ میلیون ریال باید مبلغ میلیون ریال به حساب ذخیره اضافه شود. | ۱۶۶ | پس از این ثبت مانده حساب ذخیره پایان خدمت ۸۰ میلیون ریال کاهش می‌یابد و به مبلغ میلیون ریال می‌رسد. برای | ۷۶۵ |
هزینه مزایای پایان خدمت کارکنان ۱۳۹۵/۱۲/۲۹ هزینه… ۱۶۶ ٬ ۰۰۰ ٬ ۰۰۰ ذخیره مزایای پایان خدمت ۱۶۶ ٬ ۰۰۰ ٬ ۰۰۰ کارکنان
مثال (بند ۳۱):
اگر مبلغ قرارداد اجاره ماهانه ۱۰ میلیون ریال باشد، ذخیره این قرارداد زیانبار برابر ۱۲۰ میلیون ریال (۱۰ ٬ ۰۰۰ ٬ ۰۰۰×۱۲) است و به صورت زیر در دفاتر ثبت می‌شود. بدیهی است در هنگام پرداخت خسارت ثبت‌های تامین اعتبار و مصرف اعتبار ضروری است:
هزینه فسخ قرارداد اجاره هزینه… ۱۲۰ ٬ ۰۰۰ ٬ ۰۰۰ سایر ذخایر ۱۲۰ ٬ ۰۰۰ ٬ ۰۰۰
مثال (بند ۳۶، ۳۷ و ۳۸):
واحد گزارشگر در انتهای شهریور ماه چک‌های بین راهی به مبلغ ۱۰ ٬ ۰۰۰ ٬ ۰۰۰ ریال را باطل و به همراه وجوه نامشخص به مبلغ ۱۲ ٬ ۴۲۳ ٬ ۰۰۰ ریال و اضافه دریافتی به مبلغ ۱۳ ٬ ۴۵۷ ٬ ۲۳۵ ریال به خزانه منتقل نموده است لازم است واحد گزارشگر از طریق ثبت‌های لازم و یادداشت‌های توضیحی به شرح زیر این رویدادها را ثبت و گزارش نماید. همچنین وصول تاییدیه چک‌های بین راهی و سایر انتقالات را باید ضمیمه اسناد خود نماید. در زمان اطلاع از واریز وجوه نامشخص به حساب‌های واحد گزارشگر:
| بدهکار — عنوان حساب معین | مبلغ | بستانکار — عنوان حساب معین | مبلغ |
|---|---|---|---|
| بانک ... | ۱۲ ٬ ۴۲۳ ٬ ۰۰۰ | بدهی بابت وجوه نامشخص | ۱۲ ٬ ۴۲۳ ٬ ۰۰۰ |
پس از انجام پیگیری‌های لازم و گذشت سه ماه از تاریخ دریافت، در صورتی که ماهیت این وجوه کماکان نامشخص باشد با ثبت ذیل به حساب مخصوص نزد خزانه واریز می‌شود:
| بدهکار — عنوان حساب معین | مبلغ | بستانکار — عنوان حساب معین | مبلغ |
|---|---|---|---|
| مطالبات از خزانه | ۱۲ ٬ ۴۲۳ ٬ ۰۰۰ | بانک … | ۱۲ ٬ ۴۲۳ ٬ ۰۰۰ |
شناسایی بدهی به اشخاص بابت وجوه اضافه دریافتی براساس مدارک مربوط:
| بدهکار — عنوان حساب معین | مبلغ | بستانکار — عنوان حساب معین | مبلغ |
|---|---|---|---|
| درآمد حاصل از.... | ۱۳ ٬ ۴۵۷ ٬ ۲۳۵ | بدهی به اشخاص بابت وجوه اضافه | ۱۳ ٬ ۴۵۷ ٬ ۲۳۵ |
| مطالبات از خزانه | ۱۳ ٬ ۴۵۷ ٬ ۲۳۵ |
دریافتی وجوه ارسالی بابت درآمد عمومی ۱۳ ٬ ۴۵۷ ٬ ۲۳۵ به هنگام شناسایی چک‌های بین راهی، ابطال آن (حسب مورد از طریق مراجع قضایی یا ذیحسابی) و تایید بانک عامل ثبت زیر در دفاتر اعمال می‌شود.
| بدهکار — عنوان حساب معین | مبلغ | بستانکار — عنوان حساب معین | مبلغ |
|---|---|---|---|
| بانک ... | ۱۰ ٬ ۰۰۰ ٬ ۰۰۰ | بدهی بابت چک‌های بین راهی | ۱۰ ٬ ۰۰۰ ٬ ۰۰۰ |
به هنگام انتقال وجوه چک‌های بین راهی به خزانه:
| بدهکار — عنوان حساب معین | مبلغ | بستانکار — عنوان حساب معین | مبلغ |
|---|---|---|---|
| مطالبات از خزانه | ۱۰ ٬ ۰۰۰ ٬ ۰۰۰ | بانک ... | ۱۰ ٬ ۰۰۰ ٬ ۰۰۰ |
ضروری است در یادداشت‌های توضیحی واحد گزارشگر، موارد مربوط بر اساس استاندارد مرتبط (مطابق یادداشت‌های توضیحی صورت های مالی واحد گزارشگر نمونه) افشا شود.
مثال (بند ۳۹):
به طور مثال به‌هنگام وصول پیش‌دریافت درآمد به مبلغ ۱۲ ٬ ۰۰۰ ٬ ۰۰۰ ریال به شرح زیر در دفاتر واحد ثبت می‌گردد:
| بدهکار — عنوان حساب معین | مبلغ | بستانکار — عنوان حساب معین | مبلغ |
|---|---|---|---|
| بانک پیش دریافت | ۱۲ ٬ ۰۰۰ ٬ ۰۰۰ | پیش‌دریافت درآمد | ۱۲ ٬ ۰۰۰ ٬ ۰۰۰ |
به هنگام تحقق درآمد:
| بدهکار — عنوان حساب معین | مبلغ | بستانکار — عنوان حساب معین | مبلغ |
|---|---|---|---|
| پیش‌دریافت درآمد | ۱۲ ٬ ۰۰۰ ٬ ۰۰۰ | درآمد حاصل از ... | ۱۲ ٬ ۰۰۰ ٬ ۰۰۰ |
مثال بند (۴۶ و ۴۷): یک واحد گزارشگر برای ساخت یک نیروگاه، مبلغ ۲/
| بدهکار — عنوان حساب معین | مبلغ | بستانکار — عنوان حساب معین | مبلغ |
|---|---|---|---|
| سود تضمین شده پرداختنی | ۱ ٬ ۴۲۴ ٬ ۲۵۰ ٬ ۰۰۰ | ||
| ۱۳۹۶/۱۲/۱ تسهیلات مالی پرداختنی ارزی | ۲۳ ٬ ۷۳۷ ٬ ۵۰۰ ٬ ۰۰۰ |
بلندمدت بانک ... ۲۵ ٬ ۱۶۱ ٬ ۷۵۰ ٬ ۰۰۰ در زمان تسویه در صورتی که به جای افزایش ارزش دلار، کاهش ارزش ر دهد حساب تفاوت تسعیر دارایی‌ها و بدهی‌های ارزی بستانکار می‌گردد.
مثال (بند ۵۲):
واحد گزارشگر طبق مجوز قانونی برای خرید تجهیزات در اول مهرماه ۱۳۹۵ تسهیلاتی را به مبلغ ۸۵۰ میلیون ریال با سررسید ۵ ساله به صورت نقد دریافت کرده است. حداقل نر سود مورد انتظار بانک ۲۴ درصد در سال است. نحوه ثبت این تسهیلات و هزینه تامین مالی آن در زمان وصول تا زمان تسویه، به شرح زیر است:
| بدهکار — عنوان حساب معین | مبلغ | بستانکار — عنوان حساب معین | مبلغ |
|---|---|---|---|
| بانک... | ۸۵۰ ٬ ۰۰۰ ٬ ۰۰۰ | ۱۳۹۵/۷/۱ تسهیلات مالی دریافتی | ۸۵۰ ٬ ۰۰۰ ٬ ۰۰۰ |
بلندمدت ۱۳۹۵/۱۲/۲۹ هزینه سود/ سود و کارمزد ۱۰۲ ٬ ۰۰۰ ٬ ۰۰۰ وامهای داخلی هزینه تامین مالی شش ماهه سود تضمین شده ۱۰۲ ٬ ۰۰۰ ٬ ۰۰۰ سال اول پرداختنی هزینه تامین مالی یک سال هزینه تامین مالی ۶ ماهه دوم سال ۱۳۹۵
| بدهکار — عنوان حساب معین | مبلغ | بستانکار — عنوان حساب معین | مبلغ |
|---|---|---|---|
| ۱۳۹۶/۱۲/۲۹ الی ۱۳۹۹ هزینه سود/ سود و کارمزد | ۲۰۴ ٬ ۰۰۰ ٬ ۰۰۰ |
وامهای داخلی هزینه تامین مالی سال‌های دوم تا چهارم سود تضمین شده ۲۰۴ ٬ ۰۰۰ ٬ ۰۰۰ پرداختنی
| بدهکار — عنوان حساب معین | مبلغ | بستانکار — عنوان حساب معین | مبلغ |
|---|---|---|---|
| هزینه سود/ سود و | ۱۰۲ ٬ ۰۰۰ ٬ ۰۰۰ | شش ماهه اول سال پنجم سود تضمین شده | ۱۰۲ ٬ ۰۰۰ ٬ ۰۰۰ |
| ۷/۱/ هزینه تامین مالی کارمزد وامهای داخلی | ۱۴۰۰ |
پرداختنی ۱۴۰۰/۷/۱ تسهیلات مالی دریافتی ۸۵۰ ٬ ۰۰۰ ٬ ۰۰۰ بلند مدت موعد سررسید اصل و فرع سود تضمین شده ۱ ٬ ۰۲۰ ٬ ۰۰۰ ٬ ۰۰۰ (پرداخت اصل تسهیلات و پرداختنی سود تضمین شده ۵ ساله) بانک... ۱ ٬ ۸۷۰ ٬ ۰۰۰ ٬ ۰۰۰ در پارهای موارد بدهی های جاری برای مدت طولانی‌تری تجدید می‌شوند. منظور از تجدید بدهی این است که یک بدهی بلند مدت، جایگزین یک بدهی جاری شود، در بعضی موارد هزینه تامین مالی را می توان به حساب بهای تمام شده دارایی واجد شرایط منظور کرد. چنانچه واحد گزارشگر در سررسید مقرر، تسهیلات مالی دریافتی را تسویه نکند باید خسارت تأخیر پرداخت کند. این خسارت به عنوان هزینه شناسایی می شود. بدیهی است اعمال ثبت‌های بودجه‌ای و انتظامی نیز الزامی است.
مثال (بند ۵۸):
واحد گزارشگر دولتی الف در اول سال ۱۳۹۴ ماشین آلاتی را که ارزش روز آن ۱۳۴ ٬ ۱۶۱ ٬ ۵۰۰ ریال است با پرداخت ۲۰ میلیون ریال نقد و مابقی به صورت نسیه در سه قسط ۵۰ میلیون ریالی خریداری نمود. بدهی واحد گزارشگر از این بابت طی سه قسط مساوی و در آخر هر سال پرداخت می‌شود. برای هر قسط یک سفته به فروشنده تسلیم شده است. مبلغ ۲۰ میلیون ریال از این بابت نقداً پرداخت شده است. بنابراین مابقی بدهی براساس قیمت نقدی ۱۱۴ ٬ ۱۶۱ ٬ ۵۰۰ ریال است. اما واحد گزارشگر باید سه قسط ۵۰ میلیون ریالی یعنی ۱۵۰ میلیون ریال پرداخت کند. تفاوت بین مبلغ کل اقساط و بدهی واحد گزارشگر براساس قیمت نقدی، هزینه مالی است. هزینه مالی آتی ۳۵ ٬ ۸۳۸ ٬ ۵۰۰ = ۱۱۴ ٬ ۱۶۱ ٬ ۵۰۰ – ۱۵۰ ٬ ۰۰۰ ٬ ۰۰۰ هزینه مالی آتی طی سه سال با استفاده از نر سود مؤثر به خالص تغییرات در وضعیت مالی هر دوره منظور می‌شود. نر سود مؤثر نرخی است که اگر اقساط آتی براساس آن تنزیل شود، مبلغ تنزیل شده با مبلغ بدهی براساس قیمت نقدی برابر می‌شود. ۱۱۴ ٬ ۱۶۱ ٬ ۵۰۰ = عامل تنزیل × ۵۰ ٬ ۰۰۰ ٬ ۰۰۰ ۲/
| بدهکار — عنوان حساب معین | مبلغ | بستانکار — عنوان حساب معین | مبلغ |
|---|---|---|---|
| اعتبار سرمایه‌ای | ۵۰ ٬ ۰۰۰ ٬ ۰۰۰ | بودجه اعتبار سرمایه‌ای | ۵۰ ٬ ۰۰۰ ٬ ۰۰۰ |
لازم به ذکر است؛ حساب بودجه‌ای اعتبار سرمایه‌ای تخصیص یافته نیز می‌بایست به میزان اعلامیه تخصیص اعتبار طرح مورد نظر، شناسایی شود. همچنین رویدادهای مالی مربوط به مصرف وجوه مذکور طبق حسابداری عملیات سرمایه‌ای شناسایی می‌شوند.
| بدهکار — عنوان حساب معین | مبلغ | بستانکار — عنوان حساب معین | مبلغ |
|---|---|---|---|
| ۱۳۹۴/۱/۱ ثبت ماشین آلات و تجهیزات | ۱۳۴ ٬ ۱۶۱ ٬ ۵۰۰ | بانک... | ۲۰ ٬ ۰۰۰ ٬ ۰۰۰ |
| خرید ماشین آلات هزینه مالی آتی | ۳۵ ٬ ۸۳۸ ٬ ۵۰۰ | حساب‌ها و اسناد پرداختنی | ۱۵۰ ٬ ۰۰۰ ٬ ۰۰۰ |
| ۱۳۹۴/۱۲/۲۹ هزینه... | ۱۷ ٬ ۱۲۴ ٬ ۲۲۵ | هزینه مالی سال اول هزینه مالی آتی | ۱۷ ٬ ۱۲۴ ٬ ۲۲۵ |
بر اساس طبقه بندی اقتصادی پرداخت قسط اول حساب‌ها و اسناد پرداختی ۵۰ ٬ ۰۰۰ ٬ ۰۰۰ بانک ... ۵۰ ٬ ۰۰۰ ٬ ۰۰۰ هزینه مالی سال دوم هزینه... ۱۲ ٬ ۱۹۲ ٬ ۸۵۹ ۱۳۹۵/۱۲/۲۹ هزینه مالی آتی ۱۲ ٬ ۱۹۲ ٬ ۸۵۹ پرداخت قسط دوم حساب‌ها واسناد پرداختنی ۵۰ ٬ ۰۰۰ ٬ ۰۰۰ بانک ... ۵۰ ٬ ۰۰۰ ٬ ۰۰۰ هزینه مالی سال هزینه... ۶ ٬ ۵۲۱ ٬ ۴۱۶ سوم ۱۳۹۶/۱۲/۲۹ هزینه مالی آتی ۶ ٬ ۵۲۱ ٬ ۴۱۶ پرداخت قسط سوم حساب‌ها و اسناد پرداختنی ۵۰ ٬ ۰۰۰ ٬ ۰۰۰ بانک ... ۵۰ ٬ ۰۰۰ ٬ ۰۰۰ در صورت وضعیت مالی، هزینه مالی آتی با اسناد پرداختنی تهاتر می‌شود و خالص آن در سرفصل بدهی‌ها ارایه می‌گردد. برای مثال در پایان سال ۱۳۹۴ مبلغ بدهی برابر با ۸۱ ٬ ۲۸۵ ٬ ۷۲۵ ریال است، که حاصل مبلغ اسمی بدهی پس از کسر هزینه مالی آتی است. مبلغ اسمی بدهی ۱۰۰ ٬ ۰۰۰ ٬ ۰۰۰ هزینه مالی آتی مستهلک نشده (۱۸ ٬ ۷۱۴ ٬ ۲۷۵) مبلغ دفتری بدهی ۸۱ ٬ ۲۸۵ ٬ ۷۲۵ روش ارزش فعلی که در مثال بالا تشریح شده است برای تمام بدهی‌های بلند مدت کاربرد دارد.
مثال (بند ۶۴):
وزارتخانه ب برای طرح تملک خاصی پس از انجام اقدامات لازم مبلغ ۸۰۰ میلیارد ریال اوراق مشارکت سه ساله با نر ۱۷ درصد و معاف از مالیات منتشر کرد. اصل و سود این اوراق تضمین شده است و مجموع مخارج صدور این اوراق ۵۰۰ میلیون ریال است. هنگامی که اوراق مشارکت با هدف تامین منابع مالی طرحهای تملک دارایی‌های سرمایه‌ای انتفاعی خاص منتشر و وجوه حاصل از آن در اختیار واحد گزارشگر قرار داده شود، ثبت‌های زیر در دفاتر انجام می‌شود: به هنگام ابلاغ بودجه یا تبادل موافقتنامه:
| بدهکار — عنوان حساب معین | مبلغ | بستانکار — عنوان حساب معین | مبلغ |
|---|---|---|---|
| اعتبار سرمایه‌ای | ۸۰۰ ٬ ۰۰۰ ٬ ۰۰۰ ٬ ۰۰۰ | بودجه اعتبار سرمایه‌ای | ۸۰۰ ٬ ۰۰۰ ٬ ۰۰۰ ٬ ۰۰۰ |
به میزان فروش اوراق مشارکت انتشار یافته:
| بدهکار — عنوان حساب معین | مبلغ | بستانکار — عنوان حساب معین | مبلغ |
|---|---|---|---|
| بانک... | ۸۰۰ ٬ ۰۰۰ ٬ ۰۰۰ ٬ ۰۰۰ | اوراق مشارکت پرداختنی | ۸۰۰ ٬ ۰۰۰ ٬ ۰۰۰ ٬ ۰۰۰ |
چنانچه بخشی از مبلغ فروش اوراق مشارکت به عنوان ودیعه نزد بانک عامل نگهداری شود، حساب ودایع نیز بدهکار می‌شود. در صورتیکه هزینه‌های انتشار اوراق مشارکت (مخارجی مانند تهیه طرح توجیهی، امیدنامه، هزینه تبلیغ و هزینه چاپ اوراق) طبق قوانین و مقررات مربوط از محل وجوه حاصل از فروش اوراق مذکور تامین و برداشت شود، هزینه‌های یاد شده بایستی در مقابل حساب اوراق مشارکت پرداختنی شناسایی گردد، در غیر اینصورت، هزینه‌های مذکور بایستی از محل اعتبار تخصیص یافته مربوط تامین و به عنوان هزینه‌های دوره شناسایی شود. البته چنانچه این هزینه‌ها قابل انتساب به دارایی مشخصی باشد، به بهای تمام شده آن دارایی اضافه می‌شود. به هنگام واریز منابع حاصل از فروش اوراق مشارکت به حساب خزانه و دریافت تاییدیه مربوط:
| بدهکار — عنوان حساب معین | مبلغ | بستانکار — عنوان حساب معین | مبلغ |
|---|---|---|---|
| وجوه ارسالی بابت درآمد عمومی | ۸۰۰ ٬ ۰۰۰ ٬ ۰۰۰ ٬ ۰۰۰ | بانک ... | ۸۰۰ ٬ ۰۰۰ ٬ ۰۰۰ ٬ ۰۰۰ |
به هنگام وصول وجوه حاصل از فروش اوراق مشارکت از خزانه:
| بدهکار — عنوان حساب معین | مبلغ | بستانکار — عنوان حساب معین | مبلغ |
|---|---|---|---|
| بانک ... | ۸۰۰ ٬ ۰۰۰ ٬ ۰۰۰ ٬ ۰۰۰ | دریافتی بابت عملیات سرمایه‌ای | ۸۰۰ ٬ ۰۰۰ ٬ ۰۰۰ ٬ ۰۰۰ |
لازم به ذکر است حساب بودجه‌ای اعتبار سرمایه‌ای تخصیص یافته نیز می‌بایست به میزان اعلامیه تخصیص اعتبار طرح مورد نظر، شناسایی شود. همچنین رویدادهای مالی مربوط به مصرف وجوه مذکور طبق حسابداری عملیات سرمایه‌ای شناسایی می‌شود. در مثال بالا می‌توان مخارج صدور را در صورت احراز معیارهای مندرج در استاندارد حسابداری بخش عمومی مخارج استقراض، به حساب دارایی در جریان ساخت منظور کرد. این معیارها شامل موارد زیر است:
الف. برای دارایی مربوط، مخارجی در حال انجام باشد،
ب. مخارج تأمین مالی درحال وقوع باشد، و
ج. فعالیت‌های لازم برای آماده‌سازی دارایی مربوط، جهت استفاده مورد نظر یا فروش در جریان باشد. بنابراین، وزارتخانه فوق، هنگام پرداخت هزینه صدور اوراق مشارکت ثبت زیر را نیز انجام می‌دهد:
| بدهکار — عنوان حساب معین | مبلغ | بستانکار — عنوان حساب معین | مبلغ |
|---|---|---|---|
| دارایی درجریان تکمیل | ۵۰۰ ٬ ۰۰۰ ٬ ۰۰۰ | بانک ... | ۵۰۰ ٬ ۰۰۰ ٬ ۰۰۰ |
نر سود اوراق مشارکت به‌طور علی‌الحساب اعلام می‌شود. در طول عمر اوراق مشارکت، سود اوراق براساس نر سود علی‌الحساب و مدت زمان، به روش خط مستقیم محاسبه و ثبت می‌شود. اگر در مثال فوق سود اوراق مشارکت هر سه ماه یک بار پرداخت شود، با فرض واجد شرایط بودن دارایی، نحوه ثبت سود علی‌الحساب به شرح زیر خواهد بود: سود علی‌الحساب اوراق مشارکت:
| بدهکار — عنوان حساب معین | مبلغ | بستانکار — عنوان حساب معین | مبلغ |
|---|---|---|---|
| ۹/۳۰/ معین | ۱۳۸۶ | بانک... | ۳۴ ٬ ۰۰۰ ٬ ۰۰۰ ٬ ۰۰۰ |
| دارایی درجریان تکمیل | ۳۴ ٬ ۰۰۰ ٬ ۰۰۰ ٬ ۰۰۰ | بانک... | ۳۴ ٬ ۰۰۰ ٬ ۰۰۰ ٬ ۰۰۰ |
| ۱۳۸۶/۱۲/۲۹ دارایی درجریان تکمیل | ۳۴ ٬ ۰۰۰ ٬ ۰۰۰ ٬ ۰۰۰ |
اگر سود علی الحساب به عنوان هزینه تأمین مالی شرایط لازم را برای منظور شدن در بهای تمام شده دارایی در جریان ساخت نداشته باشد، به عنوان هزینه دوره ثبت می‌شود. سود علی‌الحساب از محل اعتبار تخصیص یافته موردنظر تامین و پرداخت می‌شود. نحوه ثبت سود علی الحساب در طول عمر اوراق مشارکت همانند ثبت های بالا است. در سررسید سود قطعی محاسبه می‌شود اگر بیشتر از سود علی الحساب باشد تفاوت آن به دارندگان اوراق مشارکت پرداخت می‌شود. در سررسید اوراق مشارکت پرداخت و تسویه می شود. ثبت این رویداد به صورت زیر است:
| بدهکار — عنوان حساب معین | مبلغ | بستانکار — عنوان حساب معین | مبلغ |
|---|---|---|---|
| اوراق مشارکت پرداختنی | ۸۰۰ ٬ ۰۰۰ ٬ ۰۰۰ ٬ ۰۰۰ | بانک... | ۸۰۰ ٬ ۰۰۰ ٬ ۰۰۰ ٬ ۰۰۰ |
چنانچه بخشی از مبلغ فروش اوراق مشارکت به عنوان ودیعه نزد بانک عامل نگهداری شود، حساب ودایع نیز بستانکار می‌شود. بدیهی است به هنگام بازپرداخت اقساط و هزینه های مالی تسهیلات دریافتی از محل اعتبار تخصیص یافته مربوط، حساب‌های بودجه‌ای لازم نیز شناسایی می‌شوند. گاهی اوقات در قبال تعهدات تایید شده، اوراق مشارکت به اشخاص واگذار شود. در این صورت رویدادهای مالی مربوط بر اساس نظام حسابداری بخش عمومی ثبت می‌شود.
مثال (بند ۶۷):
نمونه ۱: یادداشت زیر افشای نمونه‌هایی از ذخایر مختلف در یک واحد گزارشگر است: (ارقام به میلیون ریال) شرح مبلغ ذخیره ذخیره برگشت ذخیره مانده ابتدای دوره ایجاد‌شده استفاده شده استفاده شده پایان دوره ذخیره مزایای پایان خدمت ۱ ٬ ۰۰۰ ۹۰۰ (۸۰۰) (۱۰۰) ۱ ٬ ۰۰۰ کارکنان ذخیره ... ۲ ٬ ۰۰۰ ۱ ٬ ۰۰۰ (۹۰۰) ۲ ٬ ۱۰۰ ذخیره ... ۱ ٬ ۰۰۰ ۵۰۰ (۱۰۰) (۲۰۰) ۱ ٬ ۲۰۰ ذخیره ... ۵ ٬ ۰۰۰ ۵۰۰ (۲ ٬ ۰۰۰) ۳ ٬ ۵۰۰ جمع ۹ ٬ ۰۰۰ ۲ ٬ ۹۰۰ (۳ ٬ ۸۰۰) (۳۰۰) ۷ ٬ ۸۰۰
نمونه ۲: به عنوان مثال، واحدهای گزارشگر به منظور اخذ وام تسهیلات مالی، دارایی‌های خود را وثیقه میگذارند. این موضوع می تواند نشانگر این مطلب باشد که در صورت قصور و یا ناتوانی واحد، فرد اعتبار دهنده (مثلاً بانک) می‌تواند نسبت به مصادره اموال اقدام نماید. این چنین اطلاعاتی را می‌توان در یادداشت های توضیحی افشا نمود. در زیر نمونه‌ای از نحوه افشای اسناد تضمینی یک شرکت نشان داده شده است: بدهی های احتمالی در تاریخ صورت وضعیت مالی به شرح زیر است: شرح ۱۳×۴/۱۲/۲۹ ۱۳×۳/۱۲/۲۹ میلیون ریال میلیون ریال اسناد تضمینی صادره به نفع بانکها ۱ ٬ ۴۶۷ ٬ ۰۶۰ ۱ ٬ ۳۵۸ ٬ ۸۷۴ اسناد تضمینی و ضمانتنامه‌های بانکی صادره به نفع کارفرمایان و دیگران ۲ ٬ ۰۲۹ ٬ ۷۰۲ ۷ ٬ ۲۷۸ ٬ ۸۵۹ جمع ۳ ٬ ۴۹۶ ٬ ۷۶۲ ۸ ٬ ۶۳۷ ٬ ۷۳۳
منبع : نسخه سال ۱۴۰۵ نظام حسابداری بخش عمومی — وزارت امور اقتصادی و دارایی
منبع : سایت حسابداری بیمارستان
کانال تلگرام @hospitalaccounting