دستورالعمل حسابداری تهیه صورت‌های مالی تلفیقی در نظام حسابداری بخش عمومی ۱۴۰۵

۱- مقدمه

بر اساس آیین‌نامه اجرایی بندهای (الف)، (ب) و (پ) ماده (8) قانون برنامه پنجساله ششم توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی جمهوری اسلامی ایران، گروه‌های گزارشگر مکلفند صورت‌های مالی تلفیقی حسابرسی شده خود را بر اساس استانداردهای حسابداری بخش عمومی و دستورالعمل‌های ابلاغی وزارت امور اقتصادی و دارایی تا پایان مردادماه به وزارت امور اقتصادی و دارایی ارسال نمایند. افزون بر این، مطابق ماده (10) دستورالعمل اجرایی نحوه حسابرسی صورت‌های مالی واحدهای گزارشگر بخش عمومی موضوع بخشنامه شماره 54/223738 مورخ 1398/11/14 گروه های گزارشگر مکلف به ارائه صورت‌های مالی تلفیقی حداکثر تا پایان تیرماه به حسابرس هستند.

۲- تعاریف

صورت‌های مالی تلفیقی: صورت‌های مالی گروه که در آن دارایی‌ها، بدهی‌ها، ارزش خالص، درآمدها، هزینه‌ها و جریانهای نقدی واحد کنترل‌کننده و واحدهای تحت کنترل آن به گونه‌ای ارائه می‌شود که گویی متعلق به یک شخصیت واحد است. گروه: واحد کنترل‌کننده و واحدهای تحت کنترل آن. واحد کنترل‌کننده: واحدی که یک یا چند واحد دیگر را کنترل می‌کند. واحد تحت کنترل: واحد دیگری که توسط واحد کنترل‌کننده کنترل می‌شود.

۳- رویه اجرایی تهیه صورت‌های مالی تلفیقی

بر اساس استانداردهای حسابداری بخش عمومی و فهرست گروه‌های گزارشگر، واحد کنترل‌کننده بایستی صورت‌های مالی تلفیقی تهیه نماید. صورت‌های مالی تلفیقی، صورت های مالی یک گروه (واحد کنترل‌کننده و واحدهای تحت کنترل آن) است که به عنوان یک واحد شناخته می‌شوند. واحد کنترل کننده و واحدهای تحت کنترل هر کدام شخصیت قانونی جداگانه‌ای دارند و دفاتر و مدارک حسابداری آن ها نیز مجزا از هم است. همچنین هر کدام از شخصیتهای قانونی نیز صورت‌های مالی جداگانه تهیه می‌کنند. برای تهیه صورت‌های مالی تلفیقی اقالم مشابه دارایی‌ها، بدهی‌ها، ارزش خالص، درآمدها و هزینه‌ها و جریانهای نقدی گروه، پس از انجام تعدیلات و حذف اثر معاملات و ماده‌های درون‌گروهی با هم جمع می شوند تا وضعیت مالی، عملکرد مالی و جریانهای نقدی گروه را نشان دهد. ثبت‌های مربوط به تهیه صورت‌های مالی تلفیقی در دفاتر حسابداری واحدهای عضو گروه انجام نمی‌شود بلکه خارج از آن و معمولا در قالب کاربرگهای خاصی صورت می‌گیرد. در تهیه صورت های مالی تلفیقی، اعضای گروه به عنوان یک شخصیت واحد تلقی می‌شوند. به این دلیل برای تهیه صورت‌های مالی تلفیقی باید کاربرگ صورت‌های مالی تلفیقی به‌منظور انجام برخی تعدیلات تهیه شود. در این کاربرگ ابتدا شرح اقالم و سپس مبلغ اقالم طبق صورت‌های مالی جداگانه واحد کنترل کننده و واحد(های) تحت کنترل درج می‌شود. در کاربرگ تلفیقی دو ستون به تعدیلات تلفیقی اختصاص می‌یابد. در این ستون‌ها اقالم صورت‌های مالی واحد کنترل کننده و واحد(های) تحت کنترل تعدیل می‌شوند و نتیجه نهایی آن (جمع اقالم با درنظر گرفتن تعدیلات) به ستون‌های آخر کاربرگ که اقالم تلفیقی است منتقل می‌شود. تاکید می‌گردد، ثبت‌های تعدیلی مربوط به حذف ماده‌های درون گروهی در دفاتر هیچ یک از واحدهای کنترل کننده و تحت کنترل وارد نمی‌شود و این ثبتها تنها بخشی از کاربرگ تهیه صورت‌های مالی تلفیقی است. گروه ... کاربرگ صورت‌های مالی تلفیقی برای سال مالی منتهی به 14x1/12/29 صورت‌های مالی تعدیلات تلفیقی صورت‌های مالی عنوان حساب‌ها واحد واحد تحت واحد تحت ... بدهکار بستانکار تلفیقی کنترل‌کننده کنترل 1 کنترل2 اقدامات ضروری برای تلفیق صورت‌های مالی گروه:

الف) اقالم مشابه دارایی، بدهی، ارزش خالص، درآمد، هزینه و جریانهای نقدی واحد کنترل‌کننده با واحدهای تحت کنترل،

ترکیب می‌شود.

ب) مبلغ دفتری سرمایه‌گذاری واحد کنترل کننده در هر یک از واحدهای تحت کنترل با سهم واحد کنترل‌کننده از ارزش

خالص هر یک از واحدهای تحت کنترل، تهاتر (حذف) می‌شود.

پ) دارایی‌ها، بدهی ها، ارزش خالص، درآمدها، هزینه‌ها و جریانهای نقدی درون‌گروهی مرتبط با معاملات بین واحدهای گروه،

به‌طور کامل حذف می‌شود. سودها (مازادها) یا زینه (کسری‌ها) ی ناشی از معاملات درون‌گروهی که در دارایی‌هایی مانند موجودی‌ها و دارایی‌های ثابت شناسایی شده است، به‌طور کامل حذف می‌شود. زیان‌های درون‌گروهی ممکن است نشان‌دهنده کاهش ارزشی باشد که مستلزم شناسایی در صورت‌های مالی تلفیقی است. ثبت های کاربرگ تلفیق برای اقدام موضوع بند (ب): با توجه به این که در دوره گذار، شرکت‌های تحت کنترل در صورت های مالی تلفیقی به روش ارزش ویژه اعمال حساب می‌شود و از طرفی سرمایه‌گذاری در شرکت‌های تحت کنترل طبق دستورالعمل سرمایه‌گذاری بلندمدت در شرکتها به روش ارزش ویژه ثبت می‌شود، در حال حاضر ثبتی برای اقدام موضوع بند (ب) مورد نیاز نیست. ثبت‌های کاربر گ تلفیق برای اقدام موضوع بند (پ): چنانچه کل گروه یک شخصیت واحد فرض شود، کلیه روابط فیمابین واحدهای گروه باید به‌طور کامل حذف گردد بهطوری که در گزارشگری گروه تنها معاملات با اشخاص خارج از گروه گزارش شود. تعدیلات درون گروهی شامل حذف حساب‌های مربوط به انتقالات درون گروهی، درآمد، هزینه و سود و زیان تحقق‌یافته ناشی از معاملات درون گروهی و حساب‌های دریافتنی و پرداختنی مربوط و ... است.

پ-1) تعدیلات مربوط به انتقالات و کمک‌ها و هدایای صورت گرفته بین واحدهای عضو گروه

ثبت شماره (1): حذف حساب‌های متقابل درآمد و هزینه

بدهکار — عنوان حساب معین	مبلغ	بستانکار — عنوان حساب معین	مبلغ
درآمدها - انتقالات	**	هزینه‌ها - انتقالات	**

انتقالات انجام شده بین واحدهای عضو گروه (موضوع ثبت شماره (29-3) و (29-4) فصل چهارم نظام) و ابلاغ اعتبار از جمله مصادیق انتقالات انجام شده می‌باشد. ضمنا چنانچه از سرفصل حساب هدایا و کمک‌ها و هزینه کمک‌های بلاعوض در انتقالات بین اعضای گروه استفاده شده باشد، بایستی سرفصل‌های یاد شده در مقابل هم حذف شود. شایان ذکر است چنانچه ارزش منصفانه دارایی‌های موضوع کمک‌ها و هدایای صورت گرفته بین واحدهای عضو گروه با هم برابر نباشد، حساب‌های ثبت فوق با هم برابر نبوده و بایستی تفاوت ارزش منصفانه و دفتری دارایی مزبور به‌عنوان عامل موازنه ثبت مورد استفاده قرار گیرد. از طرفی، نحوه تعدیلات بعدی با مابه‌التفاوت ارزش منصفانه و ارزش دفتری دارایی یادشده حسب مورد مشابه بخش‌های (پ-4)، (پ-6) و (پ-7) انجام خواهد شد.

پ-2) تعدیلات مربوط به انتقال دارایی‌ها بین واحدهای عضو گروه

ثبت شماره (1): حذف حساب‌های متقابل دارایی‌های دریافتی و انتقالی

بدهکار — عنوان حساب معین	مبلغ	بستانکار — عنوان حساب معین	مبلغ
دارایی‌های دریافتی	**	دارایی‌های انتقالی	**

پ-3) تعدیلات مربوط به رویدادهای مرتبط با تحقق منابع عمومی متعلق به سایر واحدهای عضو گروه

ثبت شماره (1): حذف حساب‌های متقابل ترازنامه‌ای

بدهکار — عنوان حساب معین	مبلغ	بستانکار — عنوان حساب معین	مبلغ
بدهی به سایر واحدها	**	مطالبات از سایر واحدها	**

پ-4) تعدیلات مربوط به خرید و فروش موجودی‌ها بین اعضای گروه

به منظور خنثی شدن تمامی آثار معاملات بین واحدهای عضو گروه، دو نوع تعدیل انجام می‌شود: 1-تعدیل حساب های متقابل در معاملات درون‌گروهی شامل تعدیل حساب‌های درآمد و هزینه‌ای مربوط ("هزینه‌ها به تفکیک طبقه‌بندی اقتصادی دولت" در برابر "درآمدهای دولت به تفکیک طبقه‌بندی مربوط/درآمدهای واحد به تفکیک طبقه‌بندی مربوط" و "وجوه ارسالی بابت درآمد عمومی " در برابر "انتقال به خزانه") و حذف ماده‌های متقابل ترازنامه‌ای ("حساب‌ها و اسناد دریافتنی" در برابر "حساب‌ها و اسناد پرداختنی" و "پیش‌دریافت درآمد" در برابر "پیش پرداخت بابت ...") 2-حذف سود یا زیان (مازاد یا کسری) حاصل از معاملات درون‌گروهی (این عمل تا زمان فروش موجودی‌ها به اشخاص خارج از گروه که مازاد یا کسری تحقق می‌یابد ادامه خواهد یافت.) شایان ذکر است، ثبت ها با فرض بر وجود سود (مازاد) تحقق نیافته ناشی از مبادلات درون‌گروهی ارائه شده است. بدیهی است تجزیه و تحلیل‌ها و ثبت های بیان شده در مورد زیان تحقق نیافته نیز مصداق دارد.

ثبت شماره (1): حذف حساب های متقابل ترازنامه‌ای

بدهکار — عنوان حساب معین	مبلغ	بستانکار — عنوان حساب معین	مبلغ
حساب‌ها و اسناد پرداختنی	**	حساب‌ها و اسناد دریافتنی	**
پیش‌دریافت درآمد	**	پیش‌پرداخت مواد و کالا	**
		پیش‌پرداخت بابت ...	**

ثبت شماره (2): تعدیل حساب‌های درآمد و هزینه‌ای مربوط

ثبت شماره (2-1): چنانچه درآمد حاصل از فروش موجودی‌ها به عنوان درآمد عمومی محسوب شود.

بدهکار — عنوان حساب معین	مبلغ	بستانکار — عنوان حساب معین	مبلغ
درآمدهای دولت به تفکیک طبقه‌بندی مربوط	**	هزینه‌ها به تفکیک طبقه‌بندی اقتصادی دولت	**
انتقال به خزانه	**	وجوه ارسالی بابت درآمد عمومی	**

ثبت شماره (2-2): چنانچه درآمد حاصل از فروش موجودی‌ها به عنوان درآمد عمومی محسوب نشود.

بدهکار — عنوان حساب معین	مبلغ	بستانکار — عنوان حساب معین	مبلغ
درآمدهای واحد به تفکیک طبقه‌بندی مربوط	**	هزینه‌ها به تفکیک طبقه‌بندی اقتصادی دولت	**

ثبت شماره (3): حذف سود (مازاد) تحقق نیافته موجودی پایان دوره

بدهکار — عنوان حساب معین	مبلغ	بستانکار — عنوان حساب معین	مبلغ
هزینه‌ها به تفکیک طبقه‌بندی اقتصادی دولت	**	موجودی‌ها به تفکیک طبقه‌بندی شیوه‌نامه دارایی‌ها	**

شایان ذکر است، چنانچه بابت انتقال موجودی‌ها بین واحدهای عضو گروه هزینه‌هایی نظیر حمل، بیمه و ... که قابل انتساب به بهای تمام شده موجودی می‌باشد، در بهای تمام شده موجودی‌ها در صورت‌های مالی تلفیقی نیز لحاظ می‌شود و تأثیری بر سود (مازاد) تحقق نیافته ندارد. بدیهی است، در مواردی که واحد فروشنده موجودی‌ها را به مبلغی کمتر از بهای تمام شده به واحد خریدار بفروشد، به‌منظور حذف زیان (کسری) تحقق نیافته ثبت فوق معکوس اعمال می‌شود و ثبت‌های تعدیلی دوره‌های بعد نیز با توجه به آن اعمال خواهد شد.

ثبت شماره (4): حذف شناسایی سود معوق شده سال(های) قبل در موجودی اول دوره به دلیل فروش یا مصرف موجودی‌ها در دوره(های) بعد

بدهکار — عنوان حساب معین	مبلغ	بستانکار — عنوان حساب معین	مبلغ
ارزش خالص انباشته ابتدای سال	**	هزینه‌ها به تفکیک طبقه‌بندی اقتصادی دولت	**

هنگامی که موجودی‌های اول دوره ناشی از معاملات درون‌گروهی به اشخاص خارج از گروه فروخته می‌شود، سود (مازاد) گزارش شده برای فروش به اشخاص خارج از گروه مبتنی بر بهای تمام شده برای واحد خریدار درون گروهی است، در حالی که سود (مازاد) گزارش شده توسط گروه باید مبتنی بر بهای تمام شده موجودی برای گروه باشد که عبارت است بهای تمام شده تحمل شده توسط واحد فروشنده درون‌گروهی که موجودی را در ابتدا از اشخاص خارج از گروه خریداری نموده است. بنابراین از دیدگاه تلفیقی، سود (مازاد) شناسایی شده توسط واحد خریدار درون‌گروهی به اشخاص خارج از گروه باید معادل سود (مازاد) تحقق نیافته که در دوره(های) قبل حذف (معوق) شده بود، تعدیل گردد. این استدلال در خصوص مصرف موجودی‌ها توسط واحد خریدار درون‌گروهی نیز مصداق دارد. هنگامی که موجودی‌های اول دوره ناشی از معاملات درون‌گروهی توسط واحد خریدار مصرف می‌شود، هزینه شناسایی شده مبتنی بر بهای تمام شده برای واحد خریدار است، در حالی که هزینه گزارش شده توسط گروه باید مبتنی بر بهای تمام شده موجودی برای گروه باشد که عبارت است بهای تمام شده تحمل شده توسط واحد فروشنده که موجودی را در ابتدا از اشخاص خارج از گروه خریداری نموده است. بنابراین، از دیدگاه تلفیقی، هزینه‌ای که واحد خریدار در نتیجه مصرف موجودی‌ها شناسایی می‌کند باید معادل سود (مازاد) تحقق نیافته که در دوره(های) قبل حذف (معوق) شده بود، تعدیل گردد. بر این اساس، ثبت فوق به‌منظور شناسایی سود معوق تحقق نیافته موجودی اول دوره انجام می‌شود.

ثبت شماره (5): حذف مازاد یا کسری تحقق نیافته موجودی پایان دوره ناشی از معاملات درون‌گروهی دوره‌های قبل

بدهکار — عنوان حساب معین	مبلغ	بستانکار — عنوان حساب معین	مبلغ
ارزش خالص انباشته ابتدای سال	**	موجودی‌ها به تفکیک طبقه‌بندی شیوه‌نامه دارایی‌ها	**

در برخی موارد ممکن است موجودی مبادله شده بین واحدهای عضو گروه برای دو یا چند دوره مالی در انبار واحد خریدار نگهداری شود. در اینگونه موارد، تا زمانی که موجودی به اشخاص خارج از گروه فروخته نشده یا توسط واحد خریدار درون گروهی به مصرف نرسیده باشد، هنگام تهیه صورت‌های مالی تلفیقی، جهت تعیین بهای تمام شده موجودی برای گروه باید سود (مازاد) تحقق نیافته آن حذف شود. پ-5 ) تعدیلات مربوط به ارائه و دریافت خدمات تعدیلات مربوط به ارائه و دریافت خدمات بین واحدهای عضو گروه مشابه تعدیلات به خرید و فروش موجودی‌ها می‌باشد.

ثبت شماره (1): حذف حساب‌های متقابل ترازنامه‌ای

بدهکار — عنوان حساب معین	مبلغ	بستانکار — عنوان حساب معین	مبلغ
حساب‌ها و اسناد پرداختنی	**	حساب‌ها و اسناد دریافتنی	**
پیش‌دریافت درآمد	**	پیش‌پرداخت بابت ...	**

ثبت شماره (2): تعدیل حساب‌های درآمد و هزینه‌ای مربوط

ثبت شماره (2-1): چنانچه درآمد حاصل از ارائه خدمات به عنوان درآمد عمومی محسوب شود.

بدهکار — عنوان حساب معین	مبلغ	بستانکار — عنوان حساب معین	مبلغ
درآمدهای دولت به تفکیک طبقه‌بندی مربوط	**	هزینه‌ها به تفکیک طبقه‌بندی اقتصادی دولت	**
انتقال به خزانه	**	وجوه ارسالی بابت درآمد عمومی	**

ثبت شماره (2-2): چنانچه درآمد حاصل از ارائه خدمات به عنوان درآمد عمومی محسوب نشود.

بدهکار — عنوان حساب معین	مبلغ	بستانکار — عنوان حساب معین	مبلغ
درآمدهای واحد به تفکیک طبقه‌بندی مربوط	**	هزینه‌ها به تفکیک طبقه‌بندی اقتصادی دولت	**

پ-6) تعدیلات مربوط به خرید و فروش یا معاوضه دارایی‌های ثابت مشهود و دارایی‌های نامشهود بین اعضای گروه

با توجه به این که سود (مازاد) یا زیان (کسری) تحقق نیافته در مورد دارایی‌های ثابت، تنها به موازات استفاده از آن توسط واحد خریدار عضو گروه (تنها در مورد دارایی‌های استهلاک‌پذیر) و یا در زمان برکناری یا فروش دارایی مربوط به اشخاص خارج از گروه تحقق می‌یابد، تعدیلات مربوط به این بخش بستگی به استهلاک‌پذیر بودن یا نبودن آن دارایی دارد.

پ-6-1) تعدیلات مربوط به خرید و فروش دارایی‌های استهلاک‌ناپذیر بین اعضای گروه

ثبت شماره (1): حذف حساب‌های متقابل ترازنامه‌ای

بدهکار — عنوان حساب معین	مبلغ	بستانکار — عنوان حساب معین	مبلغ
حساب‌ها و اسناد پرداختنی	**	حساب‌ها و اسناد دریافتنی	**

ثبت شماره (2): حذف سود (مازاد) تحقق نیافته و تعدیل ارزش دارایی در سال رخداد معامله

بدهکار — عنوان حساب معین	مبلغ	بستانکار — عنوان حساب معین	مبلغ
درآمدهای واحد به تفکیک طبقه‌بندی مربوط	**	دارایی‌ها به تفکیک طبقه‌بندی شیوه‌نامه دارایی‌ها	**

شایان ذکر است در مواردی که دارایی ناشی از مبادلات درون گروهی، در همان سال به اشخاص خارج از گروه فروخته شود، دارایی مزبور در پایان دوره در صورت های مالی واحدهای عضو گروه گزارش نخواهد شد و نیازی به اعمال ثبت فوق نیست. از طرفی، از آنجا که مازاد (کسری) فروش دارایی بر مبنای بهای تمام شده برای گروه درنظر گرفته می شود، در برخی حالات خاص (زمانی که معامله درون گروهی با سود (زیان) و معامله برون گروهی بعدی با زیان (سود) باشد) ممکن است حساب‌های سود و زیانی (درآمد و هزینه‌ای) نیاز به تعدیل داشته باشند. همچنین، لازم به ذکر است در مواردی که واحد فروشنده دارایی‌های استهالک ناپذیر را به مبلغی کمتر از بهای تمام شده به واحد خریدار بفروشد، باید زیان (کسری) تحقق نیافته با استفاده از حساب "هزینه‌ها به تفکیک طبقه‌بندی اقتصادی دولت" در برابر "دارایی‌ها به تفکیک طبقه‌بندی شیوه‌نامه دارایی‌ها" معوق شود و ثبت های تعدیلی دوره های بعد نیز با توجه به آن اعمال خواهد شد.

ثبت شماره (3): حذف سود (مازاد) تحقق نیافته و تعدیل حساب های مربوط به دارایی در سال های پس از انجام مبادله

بدهکار — عنوان حساب معین	مبلغ	بستانکار — عنوان حساب معین	مبلغ
ارزش خالص انباشته ابتدای سال	**	دارایی‌ها به تفکیک طبقه‌بندی شیوه‌نامه دارایی‌ها	**

ثبت شماره (4): شناسایی سود (مازاد) معوق شده سال(های) قبل به دلیل فروش دارایی به خارج از گروه

بدهکار — عنوان حساب معین	مبلغ	بستانکار — عنوان حساب معین	مبلغ
ارزش خالص انباشته ابتدای سال	**	درآمدهای واحد به تفکیک طبقه‌بندی مربوط	**

هنگامی که دارایی‌های استهلاک‌ناپذیر ناشی از معاملات درون‌گروهی به اشخاص خارج از گروه فروخته می‌شود، سود (مازاد) گزارش شده برای فروش به اشخاص خارج از گروه مبتنی بر بهای تمام شده برای واحد خریدار درون گروهی است، در حالی که سود (مازاد) گزارش شده توسط گروه باید مبتنی بر بهای تمام شده برای گروه باشد. بنابراین از دیدگاه تلفیقی، سود (مازاد) شناسایی شده توسط واحد خریدار درون‌گروهی به اشخاص خارج از گروه باید معادل سود (مازاد) تحقق نیافته که در دوره (های) قبل حذف (معوق) شده بود، تعدیل گردد. بر این اساس، ثبت فوق به‌منظور شناسایی سود (مازاد)تحقق نیافته و معوق شده سال(های) قبل انجام می‌شود.

پ-6-2) تعدیلات مربوط به معاوضه دارایی های استهالک ناپذیر بین اعضای گروه

تعدیلات مربوط به معاوضه دارایی‌های استهلاک‌ناپذیر بین واحدهای عضو گروه مشابه تعدیلات به خرید و فروش آنها می باشد. چنانچه معاوضه فاقد محتوای تجاری باشد یا به دلیل نامشخص بودن ارزش منصفانه دارایی‌های معاوضه شده، ارزش دفتری دارایی های یادشده مالک ثبت قرار گرفته باشد، سود (مازد) یا زیان (کسری) شناسایی نشده و در نتیجه تعدیلاتی از این بابت نیاز نیست؛ اما چنانچه معاوضه محتوای تجاری داشته و ارزش منصفانه دارایی های مورد معاوضه مالک اعمال حساب این رویداد قرار گرفته باشد، قاعدتا سود یا زیان ناشی از معاوضه در واحدهای گروه شناسایی شده است. تعدیلات لازم برای این رویداد با استفاده از ثبتها و توضیحات قسمت (پ-6-1) انجام می‌شود.

پ-6-3) تعدیلات مربوط به خرید و فروش دارایی‌های استهلاک‌پذیر بین اعضای گروه

ثبت شماره (1): حذف حساب های متقابل ترازنامه‌ای

بدهکار — عنوان حساب معین	مبلغ	بستانکار — عنوان حساب معین	مبلغ
حساب‌ها و اسناد پرداختنی	**	حساب‌ها و اسناد دریافتنی	**

ثبت شماره (2): حذف سود (مازاد) تحقق نیافته و تعدیل حساب‌های مربوط به دارایی در سال رخداد معامله

بدهکار — عنوان حساب معین	مبلغ	بستانکار — عنوان حساب معین	مبلغ
درآمدهای واحد به تفکیک طبقه‌بندی مربوط	**	استهالک انباشته ...	**
دارایی‌ها به تفکیک طبقه‌بندی شیوه‌نامه دارایی‌ها	**

ثبت فوق با فرض این که دارایی به مبلغی بیشتر از مبلغ دفتری ولی کمتر از بهای تمام شده اولیه آن فروخته شده است. بدیهی است چنانچه، دارایی به مبلغی بیشتر از بهای تم م شده اولیه آن فروخته شود، در ثبت فوق حساب "دارایی‌ها به تفکیک طبقه‌بندی شیوه‌نامه دارایی‌ها" نیز بستانکار می‌شود. شایان ذکر است در مواردی که دارایی ناشی از مبادلات درون‌گروهی، در همان سال به اشخاص خارج از گروه فروخته شود، دارایی مزبور در پایان دوره در صورت‌های مالی واحدهای عضو گروه گزارش نخواهد شد و نیازی به اعمال ثبت فوق نیست. از طرفی، از آنجا که مازاد (کسری) فروش دارایی بر مبنای بهای تمام شده برای گروه درنظر گرفته می‌شود، در برخی حالات خاص (زمانی که معامله درون‌گروهی با سود (زیان) و معامله برون گروهی بعدی با زیان (سود) باشد) ممکن است حساب‌های سود و زیانی (درآمد و هزینه‌ای) نیاز به تعدیل داشته باشند. همچنین، لازم به ذکر است در مواردی که واحد فروشنده دارایی‌های استهالک ناپذیر را به مبلغی کمتر از بهای تمام شده به واحد خریدار بفروشد، باید زیان (کسری) تحقق نیافته با استفاده از حساب‌های "هزینه‌ها به تفکیک طبقه‌بندی اقتصادی دولت"، "دارایی‌ها به تفکیک طبقه‌بندی شیوه‌نامه دارایی‌ها" و "استهالک انباشته ..." معوق شود و ثبت های تعدیلی دوره های بعد نیز با توجه به آن اعمال خواهد شد.

ثبت شماره (3): حذف هرگونه تفاوت استهالک ثبت شده در دفاتر واحد خریدار ناشی از متفاوت بودن قیمت انتقالی (مورد مبادله)

نسبت به مبلغ دفتری برای گروه

بدهکار — عنوان حساب معین	مبلغ	بستانکار — عنوان حساب معین	مبلغ
استهالک انباشته ...	**	هزینه‌ها به تفکیک طبقه‌بندی اقتصادی دولت	**

ثبت فوق تا پایان عمر مفید دارایی استهالک پذیر در کاربرگ تلفیقی انجام می‌شود.

ثبت شماره (4): حذف سود (مازاد) تحقق نیافته و تعدیل حساب‌های مربوط به دارایی در سال‌های پس از انجام مبادله

بدهکار — عنوان حساب معین	مبلغ	بستانکار — عنوان حساب معین	مبلغ
دارایی‌ها به تفکیک طبقه‌بندی شیوه‌نامه دارایی‌ها	**	استهالک انباشته ...	**
ارزش خالص انباشته ابتدای سال	**

در سال های بعد از رخداد معامله تا زمانی که دارایی استهالک پذیر به خارج از گروه منتقل نشود، علاوه بر ثبت حذفی تعدیل استهالک بابت تحقق بخشی از سود (مازاد) ناشی از معامله درون گروهی، جهت حذف سود (مازاد) تحقق نیافته ناشی از معامله که در مبلغ ارزش خالص انباشته ابتدای سال واحد خریدار قرار دارد و همچنین انعکاس مانده حساب های مربوط به دارایی به مبلغ دفتری آن برای گروه ثبت فوق در کاربرگ تلفیقی انجام می‌شود.

ثبت شماره (5): شناسایی سود (مازاد) معوق شده سال(های) قبل به دلیل فروش دارایی به خارج از گروه

بدهکار — عنوان حساب معین	مبلغ	بستانکار — عنوان حساب معین	مبلغ
ارزش خالص انباشته ابتدای سال	**	درآمدهای واحد به تفکیک طبقه‌بندی مربوط	**

هنگامی که دارایی‌های استهالک پذیر ناشی از معاملات درون گروهی به اشخاص خارج از گروه فروخته می‌شود، سود (مازاد) گزارش شده برای فروش به اشخاص خارج از گروه مبتنی بر مبلغ دفتری برای واحد خریدار درون گروهی است، در حالی که سود (مازاد) گزارش شده توسط گروه باید مبتنی بر مبلغ دفتری برای گروه باشد. بنابراین از دیدگاه تلفیقی، سود (مازاد) شناسایی شده توسط واحد خریدار درون‌گروهی به اشخاص خارج از گروه باید معادل مانده سود (مازاد) تحقق نیا فته که در دوره (های) قبل حذف (معوق) شده بود، تعدیل گردد. بر این اساس، ثبت فوق به‌منظور شناسایی سود (مازاد) تحقق نیافته و معوق شده سال(های) قبل انجام می‌شود.

پ-6-4) تعدیلات مربوط به معاوضه دارایی‌های استهالک پذیر بین اعضای گروه

تعدیلات مربوط به معاوضه دارایی‌های استهلاک‌پذیر بین واحدهای عضو گروه مشابه تعدیلات به خرید و فروش آنها می باشد. چنانچه معاوضه فاقد محتوای تجاری باشد یا به دلیل نامشخص بودن ارزش منصفانه دارایی‌های معاوضه شده، ارزش دفتری دارایی های یادشده مالک ثبت قرار گرفته باشد، سود (مازد) یا زیان (کسری) شناسایی نشده و تنها تعدیلات مربوط به استهالک انباشته قبل از معاوضه اعمال می‌شود. اما چنانچه معاوضه محتوای تجاری داشته و ارزش منصفانه دارایی های مورد معاوضه مالک اعمال حساب این رویداد قرار گرفته باشد، قاعدتا سود یا زیان ناشی از معاوضه در واحدهای گروه شناسایی شده است. تعدیلات لازم برای این رویداد با استفاده از ثبتها و توضیحات قسمت (پ-6-3) انجام می‌شود. پ-7 ) تعدیلات مربوط به استفاده از موجودی مبادله شده بین واحدهای عضو گروه به‌عنوان دارایی ثابت در واحد خریدار در مواردی که دارایی مورد معامله بین واحدهای عضو گروه، در واحد فروشنده به‌عنوان موجودی و در واحد خریدار به‌عنوان دارایی ثابت مورد استفاده قرار گیرد، از نظر گروه دارایی ثابت خواهد بود.

ثبت شماره (1): حذف حساب‌های متقابل ترازنامه‌ای

بدهکار — عنوان حساب معین	مبلغ	بستانکار — عنوان حساب معین	مبلغ
حساب‌ها و اسناد پرداختنی	**	حساب‌ها و اسناد دریافتنی	**

ثبت شماره (2): حذف فروش درون‌گروهی و سود (مازاد) تحقق نیافته و تعدیل حساب های مربوط به دارایی در سال رخداد معامله

ثبت شماره (2-1): چنانچه درآمد حاصل از فروش موجودی‌ها به عنوان درآمد عمومی محسوب شود.

بدهکار — عنوان حساب معین	مبلغ	بستانکار — عنوان حساب معین	مبلغ
درآمدهای دولت به تفکیک طبقه‌بندی مربوط	**

انتقال به خزانه

بدهکار — عنوان حساب معین	مبلغ	بستانکار — عنوان حساب معین	مبلغ
		هزینه‌ها به تفکیک طبقه‌بندی اقتصادی دولت	**
		دارایی‌ها به تفکیک طبقه‌بندی شیوه‌نامه دارایی‌ها	**
		وجوه ارسالی بابت درآمد عمومی	**

شایان ذکر است، چنانچه بابت انتقال موجودی‌ها بین واحدهای عضو گروه هزینه‌هایی نظیر حمل، بیمه و ... که قابل انتساب به بهای تمام شده موجودی (دارایی) می‌باشد، در بهای تمام شده دارایی در صورت‌های مالی تلفیقی نیز لحاظ می‌شود و تأثیری بر سود (مازاد) تحقق نیافته ندارد. بدیهی است، در مواردی که واحد فروشنده موجودی‌ها را به مبلغی کمتر از بهای تمام شده به واحد خریدار بفروشد، به‌منظور حذف زیان (کسری) تحقق نیافته حساب "دارایی‌ها به تفکیک طبقه‌بندی شیوه‌نامه دارایی‌ها" در ثبت فوق بدهکار می‌شود و ثبت های تعدیلی مربوط به استهالک و همچنین ثبت‌های تعدیلی دوره های بعد نیز با توجه به آن اعمال خواهد شد.

ثبت شماره (2-2): چنانچه درآمد حاصل از فروش موجودی ها به عنوان درآمد عمومی محسوب نشود.

بدهکار — عنوان حساب معین	مبلغ	بستانکار — عنوان حساب معین	مبلغ
درآمدهای واحد به تفکیک طبقه‌بندی مربوط	**	هزینه‌ها به تفکیک طبقه‌بندی اقتصادی دولت	**
		دارایی‌ها به تفکیک طبقه‌بندی شیوه‌نامه دارایی‌ها	**

شایان ذکر است، چنانچه بابت انتقال موجودی‌ها بین واحدهای عضو گروه هزینه‌هایی نظیر حمل، بیمه و ... که قابل انتساب به بهای تمام شده موجودی (دارایی) می‌باشد، در بهای تمام شده دارایی در صورت‌های مالی تلفیقی نیز لحاظ می‌شود و تأثیری بر سود (مازاد) تحقق نیافته ندارد. بدیهی است، در مواردی که واحد فروشنده موجودی‌ها را به مبلغی کمتر از بهای تمام شده به واحد خریدار بفروشد، به‌منظور حذف زیان (کسری) تحقق نیافته حساب "دارایی‌ها به تفکیک طبقه‌بندی شیوه‌نامه دارایی‌ها" در ثبت فوق بدهکار می‌شود و ثبت های تعدیلی مربوط به استهالک و همچنین ثبت‌های تعدیلی دوره های بعد نیز با توجه به آن اعمال خواهد شد.

ثبت شماره (3): حذف هرگونه تفاوت استهالک ثبت شده در دفاتر واحد خریدار ناشی از متفاوت بودن قیمت انتقالی (مورد مبادله)

نسبت به بهای تمام شده برای گروه

بدهکار — عنوان حساب معین	مبلغ	بستانکار — عنوان حساب معین	مبلغ
استهالک انباشته ...	**	هزینه‌ها به تفکیک طبقه‌بندی اقتصادی دولت	**

ثبت فوق تا پایان عمر مفید دارایی استهالک پذیر در کاربرگ تلفیقی انجام می‌شود.

ثبت شماره (4): حذف سود (مازاد) تحقق نیافته و تعدیل حساب های مربوط به دارایی در سال های پس از انجام مبادله

بدهکار — عنوان حساب معین	مبلغ	بستانکار — عنوان حساب معین	مبلغ
ارزش خالص انباشته ابتدای سال	**	دارایی‌ها به تفکیک طبقه‌بندی شیوه‌نامه دارایی‌ها	**
استهالک انباشته ...	**

در سال های بعد از رخداد معامله تا زمانی که دارایی استهالک پذیر به خارج از گروه منتقل نشود، علاوه بر ثبت حذفی تعدیل استهالک بابت تحقق بخشی از سود (مازاد) ناشی از معامله درون گروهی، جهت حذف سود (مازاد) تحقق نیافته ناشی از معامله که در مبلغ ارزش خالص انباشته ابتدای سال واحد خریدار وجود دارد و همچنین انعکاس مانده حساب های مربوط به دارایی به مبلغ دفتری آن برای گروه، ثبت فوق در کاربرگ تلفیقی انجام می‌شود.

ثبت شماره (5): شناسایی سود (مازاد) معوق شده در سال(های) قبل به دلیل فروش دارایی به خارج از گروه

بدهکار — عنوان حساب معین	مبلغ	بستانکار — عنوان حساب معین	مبلغ
ارزش خالص انباشته ابتدای سال	**	درآمدهای واحد به تفکیک طبقه‌بندی مربوط	**

پ-8) تعدیلات مربوط به تنخواه‌گردان پرداخت موجود بین واحدهای عضو گروه

ثبت شماره (1): حذف حساب های متقابل ترازنامه‌ای

بدهکار — عنوان حساب معین	مبلغ	بستانکار — عنوان حساب معین	مبلغ
حساب ها و اسناد پرداختنی	**	تنخواه‌گردان پرداخت بابت ...	**

ثبت شماره (2): تعدیل حساب‌های ترازنامه‌ای

بدهکار — عنوان حساب معین	مبلغ	بستانکار — عنوان حساب معین	مبلغ
بانک پرداخت ...	**	بانک وجوه سایر منابع	**

چنانچه تنخواه‌گردان پرداخت از محل منابع عمومی یا اخت صا صی انجام شود، ثبت فوق انجام می شود. اما چنانچه تنخواه‌گردان پرداخت از محل سایر منابع پرداخت شود اعمال ثبت بالا لازم نیست.

پ-9) تعدیلات بابت سرمایه‌گذاری های ثبت شده در طرح تملک دارایی‌های سرمایه‌ای شرکت‌های دولتی

چنانچه بر اساس قوانین و مقررات مربوط، دارایی های واحدهای گزارشگر (طرح) به شرکت ها انتقال یافته و به عنوان افزایش سرمایه دولت منظور گردد، آن واحد گزارشگر، دارایی‌های انتقالی مزبور را به‌عنوان سرمایه‌گذاری در شرکتها اعمال حساب می‌کند. از طرفی دارایی‌های یادشده در خالص دارایی‌های شرکت های دولتی نیز وجود دارد. بر این اساس، به منظور جلوگیری از محاسبه مضاعف آن در صورت‌های مالی تلفیقی گروه گزارشگر، لازم است ثبت زیر به میزان مانده اول دوره حساب سرمایه‌گذاری در شرکت‌های عضو گروه اعمال شود.

ثبت شماره (1): حذف حساب‌های متقابل ارزش خالص

بدهکار — عنوان حساب معین	مبلغ	بستانکار — عنوان حساب معین	مبلغ
ارزش خالص انباشته ابتدای سال	**	سرمایه‌گذاری در شرکتها	**

منبع : نسخه سال ۱۴۰۵ نظام حسابداری بخش عمومی — وزارت امور اقتصادی و دارایی

منبع : سایت حسابداری بیمارستان
کانال تلگرام @hospitalaccounting