کاهش ارزش دارایی ثابت در حسابداری بخش عمومی؛ مثال تجهیزات پزشکی

کاهش ارزش تجهیزات پزشکی در حسابداری؛ مثال کاربردی دستگاه X-Ray

فرض کنید یک بیمارستان دولتی، یک دستگاه X-Ray در یکی از درمانگاه‌های وابسته خود دارد. به‌دلیل راه‌اندازی تجهیزات جدیدتر و کاهش مراجعه بیماران به آن درمانگاه، استفاده از دستگاه به‌شدت کم شده است.

کم‌استفاده یا بلااستفاده شدن یک دارایی می‌تواند نشانه مهمی باشد که توان خدمت‌رسانی دارایی نسبت به گذشته کاهش یافته است. در حسابداری بخش عمومی ایران نیز مواردی مانند خسارت فیزیکی، بلااستفاده ماندن دارایی، نابابی فنی، کاهش خالص ارزش فروش و تغییرات قانونی یا محیطی از نشانه‌هایی هستند که می‌توانند لزوم بررسی کاهش ارزش دارایی ثابت را مطرح کنند.

نکته حسابداری: کاهش ارزش با استهلاک یکی نیست. استهلاک، تخصیص منظم مبلغ استهلاک‌پذیر طی عمر مفید دارایی است؛ اما کاهش ارزش ناشی از اتفاق یا شرایطی است که نشان می‌دهد ارزش یا توان خدمت‌رسانی دارایی بیش از روند عادی مصرف آن کاهش یافته است. در نرم‌افزار نظام نوین مالی نیز ارزش دفتری از تفاوت بهای تمام‌شده و استهلاک انباشته محاسبه می‌شود.

در کدینگ نظام نوین مالی، چنین دستگاهی در حساب ۲۰۰۵۰۱ ـ تجهیزات پزشکی طبقه‌بندی می‌شود.

فرض کنیم مبلغ دفتری دستگاه پس از کسر استهلاک انباشته، ۲ میلیارد ریال است و پس از بررسی وضعیت دستگاه مشخص می‌شود توان خدمت‌رسانی آن به‌طور قابل‌توجهی کاهش یافته است.

در چنین شرایطی صرف اینکه دستگاه هنوز از نظر فیزیکی در بیمارستان وجود دارد، برای نگه داشتن آن به همان مبلغ دفتری کافی نیست. کاهش واقعی توان خدمت‌رسانی دارایی باید در ارزیابی آن مورد توجه قرار گیرد.

یک سال بعد: تغییر واقعی در شرایط

اما داستان این دستگاه می‌تواند یک سال بعد تغییر کند.

فرض کنید بیمارستان تصمیم می‌گیرد درمانگاه مذکور را تجدید ساختار کند و دستگاه X-Ray را به بخش اصلی رادیولوژی بیمارستان انتقال دهد. در محل جدید، دستگاه به‌جای چند بار استفاده محدود در هفته، به‌طور مستمر برای بیماران مورد استفاده قرار می‌گیرد.

این دقیقاً یکی از مثال‌های مطرح‌شده برای دارایی‌های بخش عمومی است: دستگاه X-Ray که در کلینیک تحت مدیریت یک بیمارستان عمومی کم‌استفاده بوده، در نتیجه تجدید ساختار به بخش اصلی رادیولوژی منتقل می‌شود و انتظار می‌رود استفاده از آن به میزان قابل‌توجهی افزایش یابد. چنین تغییری می‌تواند نشانه‌ای باشد که کاهش ارزش شناسایی‌شده در دوره‌های قبل دیگر به همان میزان وجود ندارد.

پس یک نکته مهم وجود دارد:

برگشت کاهش ارزش فقط به این دلیل انجام نمی‌شود که مدیریت بیمارستان نظرش عوض شده یا قیمت دستگاه افزایش پیدا کرده است.

باید در برآوردهایی که مبنای تعیین مبلغ قابل بازیافت یا توان خدمت‌رسانی دارایی بوده‌اند، تغییر واقعی ایجاد شده باشد. انتقال دستگاه از یک محل کم‌استفاده به بخش اصلی رادیولوژی و افزایش محسوس استفاده از آن، نمونه‌ای از چنین تغییر واقعی است.

مثال عددی و سقف برگشت

مثلاً فرض کنیم قبلاً بابت دستگاه ۶۰۰ میلیون ریال کاهش ارزش شناسایی شده است. پس از انتقال دستگاه و ارزیابی مجدد، مشخص می‌شود بخشی از توان خدمت‌رسانی از دست‌رفته آن بازیابی شده و ۴۰۰ میلیون ریال از کاهش ارزش قبلی قابل برگشت است.

مبلغ دفتری پس از کسر استهلاک انباشته	۲٬۰۰۰٬۰۰۰٬۰۰۰ ریال
کاهش ارزش شناسایی‌شده قبلی	۶۰۰٬۰۰۰٬۰۰۰ ریال
مبلغ قابل برگشت پس از ارزیابی مجدد	۴۰۰٬۰۰۰٬۰۰۰ ریال

در این حالت مبلغ دفتری دارایی می‌تواند بابت برگشت کاهش ارزش افزایش پیدا کند؛ اما یک محدودیت مهم وجود دارد:

مبلغ دفتری جدید نباید از مبلغی بیشتر شود که اگر اصلاً کاهش ارزش قبلی شناسایی نشده بود، با درنظرگرفتن استهلاک عادی تا امروز در حساب‌ها باقی می‌ماند.

این محدودیت مانع از آن می‌شود که از «برگشت کاهش ارزش» برای افزایش مصنوعی ارزش تجهیزات استفاده شود. همین منطق در الزامات برگشت کاهش ارزش نیز وجود دارد.

بعد از برگشت کاهش ارزش نیز موضوع تمام نمی‌شود. استهلاک دوره‌های بعد باید بر اساس مبلغ دفتری جدید دارایی و عمر مفید باقیمانده آن مجدداً محاسبه شود.

یک نکته مهم درباره تجهیزات پزشکی قدیمی

حالت عکس این مثال هم در تجهیزات پزشکی بسیار کاربردی است.

فرض کنید بیمارستان یک دستگاه تشخیصی قدیمی دارد که از نظر فیزیکی هنوز سالم است؛ اما دستگاه جدیدی با فناوری پیشرفته‌تر وارد بیمارستان شده که نتایج دقیق‌تری ارائه می‌کند و دستگاه قبلی تقریباً دیگر مورد استفاده قرار نمی‌گیرد.

سالم بودن فیزیکی دستگاه به‌تنهایی به معنی نبود کاهش ارزش نیست.

نابابی فناوری و کاهش توان خدمت‌رسانی نیز می‌تواند نشانه کاهش ارزش باشد. برای تجهیزات تشخیصی پزشکی‌ای که به علت ورود فناوری جدید به‌ندرت یا اصلاً استفاده نمی‌شوند، همین وضعیت به‌عنوان نمونه کاهش توان خدمت‌رسانی مطرح شده است.

بنابراین در پایان سال، واحد اموال و حسابداری نباید بررسی دارایی‌های ثابت را فقط به این سؤال محدود کنند که: «دستگاه وجود دارد یا خیر؟»

سؤال مهم‌تر این است: «این دستگاه هنوز همان توان خدمت‌رسانی گذشته را دارد یا اتفاقی افتاده که ارزش و ظرفیت خدمت‌رسانی آن به‌طور قابل‌توجهی کاهش یافته است؟»

و اگر در سال‌های بعد شرایط تغییر کرد و توان خدمت‌رسانی دارایی واقعاً بازیابی شد، کاهش ارزش قبلی نیز باید دوباره مورد بررسی قرار گیرد.

مبنای این موضوع در نظام حسابداری بخش عمومی ۱۴۰۵

ثبت شمارهٔ (۶۴-۱) — شناسایی کاهش ارزش دارایی‌ها:

مبلغ دفتری یک قلم دارایی ثابت مشهود یا دارایی نامشهود باید به طور ادواری بررسی شود. هرگاه کاهشی در ارزش یک دارایی مشاهده شود و بازیافت بخشی از مبلغ دفتری آن غیرممکن به نظر رسد، مبلغ کاهش باید به‌عنوان هزینه دوره شناسایی و مبلغ دفتری دارایی از طریق ایجاد یک حساب کاهنده، به مبلغ بازیافتنی برآوردی کاهش داده شود.

و ثبت شمارهٔ (۶۴-۲) — شناسایی برگشت کاهش ارزش دارایی‌ها:

افزایش بعدی در مبلغ بازیافتنی یک دارایی ثابت مشهود یا دارایی نامشهود که به کمتر از بهای تمام شده شناسایی شده است، به شرط آن که شرایط و رویدادهایی که منجر به کاهش یا حذف مبلغ دفتری آن دارایی شده، برطرف گردد و شواهد متقاعدکننده‌ای حاکی از ادامه شرایط و رویدادهای جدید در آینده قابل پیش‌بینی وجود داشته باشد، باید از طریق برگشت کاهش قبلی شناسایی شود. شایان ذکر است، مبلغ برگشت شده باید به میزان استهلاکی که با فرض عدم وقوع کاهش یا حذف، به عنوان استهلاک شناسایی می‌شد، کاهش داده شود.

در ثبت نظام ۱۴۰۵ برای این موضوع، طرف بستانکار با عنوان «ذخیره کاهش ارزش دارایی‌ها» — همان حساب کاهنده — نام برده شده است.

منبع : سایت حسابداری بیمارستان
کانال تلگرام @hospitalaccounting